Effects Of Globalization Versus Nationalization on Financial Structure: An Evaluation of Hjalmar Schacht's National Economy Practice

Küreselleşme (Globalleşme) ve bilgi teknolojilerindeki hızlı değişim iş dünyasındaki rekabeti arttırmanın yanında toplumsal alanlarda da sınırları yeniden belirlemiştir. Dünyanın herhangi bir yerinde meydana gelen bir olay çok hızlı bir şekilde diğer ülkelerden duyulmakta ve etkisi çok uzak bir ülkede bile aksedebilmektedir. Günümüzde işletmeler bir çok pazarda faaliyette bulunduklarından dolayı diğer işletmelerle rekabet etmek durumundadırlar. Rekabet edebilmenin yolu olarak önceleri maliyet avantajı, kalite ve satış sonrası hizmetler görülürken artık günümüzde bunların rekabet üstünlüğü yaratmadığı veya beklendiği kadar rekabet üstünlüğü yaratmadığı, farklı ürün ve dizaynların, rekabet üstünlüğü yarattığı görüşü ağırlık kazanmıştır. Bu da işletme yöneticilerinin, geleceği rakiplerinden erken okuyarak, zamanında doğru karar almaları ve bunu hayata geçirmeleri ile mümkün olabilmektedir (Elitaş ve Topal 2007: 361). Olağanca hızla ilerleyen küreselleşmenin (Globalleşme), sekteye uğradığı olaylar ile karşılaşıldığında ülkelerin ve işletmelerin nasıl tepkiler vereceği gibi deneysel bir durum pek sık rastlanılmayan bir test ortamı sunmaktadır. Koronavirüs (CoVİD-19) salgınının yaşandığı şu günlerde böyle bir durum ile karşılaşıldığında ülkelerin ve işletmelerin davranışsal tepkilerini görme imkânı sunmuştur. Böyle olası bir tehlike karşısında belli bir fikir ve anlayış çerçevesinde bir araya gelmiş ve kurumsal düzeyde “birlikler” kurmuş ülkelerin bile öncelikle kendi halkını önemseyerek sınır kapılarını kapatmaya varan ve kendi yasaları ile çelişebilen bazı düzenlemeleri hiç düşünmeden hayata geçirdiklerini görmekteyiz. İşletmelerin birçoğu da “ihracat” yapmak yerine içinde yaşadığı toplumun ihtiyaçlarını önemseyerek “milliyetçi- milli ekonomi odaklı” bir yaklaşımla iç piyasaya, üretimlerini sunmayı öncelediğini de yine bu dönemde izlemekteyiz. Tüm bu yaşananlar ister istemez şöyle birkaç soruyu akla getirmektedir, “küreselleşme iyi günlerde uygulanan bir olgu mudur?”, “küreselleşme olgusu, her şarttta uygulanabilecek bir yapıda değilse, acaba bir yanlışın üzerinde mi ısrar edilmektedir?”, “ülkeler millileşmeyi (milli ekonomi açısından) tekrar gündeme almalı mıdır?”. Tüm bu ve benzeri sorular ister istemez şartların değişmesi ile ülkelerin değişen küreselleşme yaklaşımının ciddi mânâda sorgulanmasını kaçınılmaz kılmaktadır. İşte böyle bir sorgulamanın yapılabilmesi için genel ve temel anlamda “Milli Ekonomi”, “Ulusal Ekonomi”, “Yerel Ekonomi” gibi farklı adlar ile anılan ancak temelinde millileşme ve kendi kendine yetebilme düsturunu esas alan ekonomik yapının incelenmesi ele alınacak, çalışmanın ilerleyen bölümlerinde de bugün “millileşmeyi” (Nationalization) tartışılır hâle getiren pandemi ile gelişen durumun “Finansal Tablolar” ve “Bağımsız Denetim” üzerindeki etkileri değerlendirilmeye çalışılacaktır.

Bu noktada belki de ironik bir değerlendirme ile küreselleşme-millileşme açısından konunun ele alınarak incelenmesi, “teorinin tarihi” ya da farklı bir ifade ile “dogmanın tarihi” bazen “ölü insanların yanlış düşünceleri” (Boulding ve Samuelson 1971: 229) ile ilgilenen bir disiplin olarak adlandırılsa da konunun tarihsel izlerini ve kapsamını ele almak önemlidir. Aslında Jean-Baptiste Say’ın (1767-1832) bu konudaki bir tavsiyesine de uymakta mümkün olabilir zira ünlü düşünür bu konuda; “iktisadi düşünmedeki hataları unutmayı, daha fazla yaymamayı ve öğretmemeyi isteyen” (Hutchison 1978: 213) bir söylemi savunmaktadır. Peki, bunu neden yapıyoruz? Neden hâlâ teori tarihiyle ilgileniyoruz? Çünkü geçmişte oluşturulan bu teoriler günümüzdeki hayatın hâlen yönlendirilmesinde büyük bir rol oynamaktadırlar. Günümüz bilim insanları geçmişin teorileri ve modelleri hakkında şüpheci olsalarda ve birçok geçmiş yazarın teorileri hakkında çekinceleri olsada ve yine günümüzde bilginin geçmişe kıyasla çok daha üstün olduğuna inansalar da geçmişi anlayıp, üzerinde tartışarak ilerlemeleri gerektiğini bilmektedirler. Başka bir deyişle “bilim, birikimli ilerler” prensibine sıkı sıkya bağlıdırlar. Biz de bu prensipten hareketle günümüzde yaşanan bir pandemi nedeniyle üzerinde konuşulmaya başlanan “Milli-Yerel-Ulusal Ekonomi1” anlayışının kısaca tarihine ve bu teorinin iyi bir temsilcisinin uygulamalarına kısaca bakarak “Küreselleşmeye” (Globalization) karşı “Millileşme” (Nationalization) çatışmasında dar-sınırlı, ama konumuz kapsamında yeterli düzeyde bir tespit yapıp “Küreselleşme”nin ve “Millileşme”nin “Finansal Yapı-Bağımsız Denetim” üzerindeki etkilerine teorik düzeyde de olsa bir açıklık getirmeye çalışacağız. Bu noktada Finansal Yapı olarak söz konusu küreselleşme ve millileşme durumlarını; 1) Finansal Tablolara Etkisi ve 2) Bağımsız Denetime Etkisi noktasında incelemeye çalışacağız.

Sanırız ki “Milli Ekonomi” anlayışının temellerini “Merkantilizme” dayandırmak mümkündür. Bu düşünce akımı XVI. asırdan XVII. asır sonlarına kadar dünyada etkili olmuştur. Merkantilizm, aslında feodalitenin yerine ulusal devletlerin kurulmakta olduğu bir dönemin görüşlerini yansıtır. Merkantilist felsefeye göre, dış ticaret politikasının temel amacı, hazinenin kaynaklarını (teoride de altın stokunu2) artırmaktır (Gömmel 1998: 42). En önemli Alman merkantilistlerden birisi olan Johann Joachim Becher (1635- 1682), yaptığı bir çalışmasında “teorisi olmayan tüm çalışmaların belirsiz olduğunu” vurgulayarak merkantilist anlayışın teorisini şöyle açıklamıştır; Merkantilizm, yoğun devlet müdahaleciliğine dayanan bir doktrindir. Dış ödeme fazlası oluşturup ülke servetini artırabilmek üzere, iç ve dış ekonomik faaliyetler üzerine yoğun devlet müdahaleciliğini zorunlu kılmaktadır. İhracatın artırılmasına birinci derecede önem vermektedir. Mamul mal ithalinin ise sıkı biçimde kısıtlanması öngörülmektedir. Buna karşın, ham maddelerin ithali serbesttir. Ancak burada millileşme çalışmaları mutlaka yapılmalıdır. Her hammadde doğada serpiştirilmiş durumdadır o halde bunun tespiti önemlidir. Doğal olarak bunun ifade ettiği anlam, ülkenin dışarıdan ham madde ithalinin özendirilmesi ve bunların ülkede işlenerek dışarıya mamûl mal biçiminde ihraç edilmesidir. Hemen hemen tüm merkantilistler ekonominin eksik istihdam edildiğini ve bu nedenle geliştirileceğini ve kendi ülkelerinin yararına kullanılması gereken hammaddelerin sınırlı olacağını varsaymışlardır. Paranın dolaşımı ve istihdam düzeyi arasındaki bağlantının erken tanınması, merkantilistleri, para arzındaki artışın etkisine ek olarak, dış ticareti de dikkate almaları yönünde yönlendirmiştir (Gömmel 1998: 43). Ancak merkentilizm anlayışının Almanya (ve Avusturya) özelinde bir takım değişiklikler geçirerek daha da millileşme esaslı bir dönüşüm geçirdiğini ve “Kameralizme” evrildiğini söylemek mümkündür. Burada önemli nokta merkantilizm, bir iktisat politikası doktrini iken ve odaklandığı konular; girişimcinin (tüccarın) birikimini nasıl daha fazla artırabileceği iken, kameralizmin odaklandığı nokta ise ülke (teoride Almanya) birliğini kurmak, güçlü devlete ulaşmak, düzeni sağlamak millileşmeyi artırmak, tek düze bir ekonomik sistem kurabilmektir (Gömmel 1998: 44). Bu nedenle de kameralizm, yönetim ile maliye disiplinlerinin bir karışımı olarak görülebilir, ancak bir iktisat doktrini olup olmadığı bizim konumuz değildir. Bizi burada asıl ilgilendiren nokta millileşme teorisinin ana hatlarını bulabilmektir. Çünkü salt anlamda millileşme teorisinin ne olduğunu ve aslında neleri içerdiğini bu şekilde anlamamız ve ardından küreselleşmenin sunduğu koşullar ile (ki birçoğunu gözlemleme şansımız olmuştur) karşılaştırmamız mümkün hâle gelebilecektir. Bu bağlamda sanırız ki; millileşmenin ekonominin ve hatta yönetim ve maliye anlayışının üst seviye de millileştiği doktrin “Kameralizm” olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu noktada en önemli kameralist teorisyenlerinin Alman kökenli olduğunu ve aralarında; Johann Joachim Becher (1635- 1682), Johann Heinrich Gottlob von Justi (1717-1771), Philipp Wilhelm von Hornigk (1640- 1714), Wilhelm von Schröder (1640-1688), Veit Ludwig von Seckendorf (1626-1692), Johann Georg Leib (1670-1727) ve Theodor Ludwig Lau (1670-1740)’nun olduğu söylenebilir. Ancak konuyu gerçekten milli ekonomi özelinde ele alan en önemli eser sanırız ki Friedrich Nicolai, tarafından 1790 yılında toplam 182 sayfa olarak yazılan “Bir Kameralistin Vatansever (Milliyetçi) Fantezileri” (Patriotische Phantasien eines Kameralisten) isimli kitabında yer alan tespitlerdir. Genel olarak çalışmada; insanın sınırsız olan ihtiyaçlarının sınırlı olan kaynaklardan karşılanması ve bunun devletlerin her türlü mamul ve hizmeti üretebilmesi temelinde şekillenmesi üzerinde durularak anlatıldığı söylenebilir (Nicolai 1790). Tüm bu temel düzeyde ve ana amacımızı kavrayabilme noktasında gayet özet bir şekilde aktarmaya çalıştığımız “iktisat” bilgisinin ışığında bu anlatılanları teoriden alarak hayata geçirmiş bir kişi olan Hjalmar Schacht’ın uygulamalarını da kısaca analiz ederek “millileşmenin” neler gerektirdiğini (en azından bir uygulama biçimini de kısaca analiz ederek) anlamaya çalışacağız.

1923-1945 yılları arası özellikle Milletler Cemiyeti3’nin (Cemiyet-i Akvam) Ekonomik ve Mali Komitesi’nin görüşmeler ve uluslararası müzakereler yoluyla savaşlar arası dönemde “liberalizm” üzerinde çalışmalar yaptığı bir zaman aralığında -her ne kadar Hjalmar Schacht liberaller kategorisine uymasada- teorileri ve fikirleri ile dikkat çeken bir finans ve ekonomist olan Hjalmar Schacht yaptığı çalışmalar ile önemli ölçüde dikkat çekmiştir.

O dönem, bugünkü dünyayı açıklamak için belirleyici niteliktedir, şöyle ki ekonomik kriz4 ve totaliter tutumların baskıcı yapıları, ekonomi bilimleri ve politikalarında 1936’da John Maynard Keynes’in Genel Teorisi ve Friedrich Hayek’in çalışmaları sayesinde liberal ekonomilerin sorgulanmasına sebep olmuştur. Liberaller ekonomik görüşlerini revize ederek yenilemiş ve ülkelerin ekonomik politikalarında belirleyici olmaya başlamışlardır. Çünkü 1930’ların Sovyet komünizmi ile faşizm arasında yaşanan güçlü ikili kutuplaşmaya katılmayı reddedmişlerdir. Öte yandan, diğer iktisatçılar ve finans yazarları bu ideolojik çatışmalara karşı durmayı tam anlamıyla başaramamışlardır. Ancak bir kişi, bu dönem uyguladığı Merkez Bankası politikaları ile diğerlerinden ayrılmaktadır. Bunlardan biri ve hatta en ilginçlerinden birisi olarakta kabul edilebilecek olan, 1920’lerde kendini liberal ilân etmesine rağmen uygulamaları ile böyle olmadığını göstermiş olan, Hjalmar Schacht’tır. Kendisi Reichsbank'ın genel başkanı ve NAZİ5 Almanya’sının Ekonomi Bakanı olarak görev yapmıştır. Aynı zamanda ekonomik liberalizme karşı da durmayı tercih etmiştir. Bu seçiminin nedenleri ve sonuçları ile ekonomik ve politik alanların sınırındaki konumunun belirsizliği, Schacht'a yoğun ilgi uyandırmıştır (Clavert 2006: 6).

Bu noktada Hjalmar Schacht hakkında kısaca bazı bilgileri vermenin faydalı olacağı inancındayız. Tam adı Horace Greeley Hjalmar Schacht olup 22 Ocak 1877 Tinglev (Prusya Krallığı)’de doğmuş, 3 Haziran 1970 tarihinde Münih (München)’de ölmüştür. Alman Demokrat Partisi’nin kurucusu olup, bir süre ABD’de bulunarak bankacılığı deneyimlemiş bir Alman bankacıdır. Reichsbank'ın 1924-1930, 1933-1939 tarih aralıklarında Başkanlığını ve NAZİ Almanyası’nın 1934-1937 tarihleri arasında ise Ekonomi Bakanlığı gibi ünvanlarının yanı sıra, 1953 yılından başlayarak, 1963 yılına kadar “Deutsche Außenhandelsbank Schacht & Co” adlı bankada çalıştığını, özellikle Bağlantısızlar Hareketi6 üyesi ülkelere ve gelişmekte olan ülkelerin devlet başkanlarına ekonomi ve finans üzerine tavsiyeler verdiğini ve Brezilya, Etiyopya, Libya, Suriye, Endonezya, İran ve Mısır hükümetlerinde maliye müşaviri olarak çalıştığını da vurgulamak gerekmektedir. Bu noktada Hjalmar Schacht’ın NAZİ olup olmadığı konusu her ne kadar çalışmamızın odağında olmasa da oluşabilecek kaygıları ve ön yargıları ortadan kaldırabilmek adına sanırız ki açıklanmasının faydası olacaktır. İkinci Dünya Savaşı’nın hemen ardından Ocak 1946’da Almanya’da “Denazification directives” adıyla Denazifikasyon direktifleri çıkarılmıştır. Berlin'de bulunan Müttefik Kontrol Konseyi tarafından yayınlanan bu bir dizi direktifin amacı belirli kişi ve grupları çeşitli kriterler belirleyerek incelemek ve adli prosedürler ve yönergeler ile bunların NAZİ olup olmadığını bu yönüyle herhangi bir suça karışıp karışmadıklarını tespit ederek, derecelendirmek ve derecelendirmesine uygun bir ceza ile cezalandırmak idi. Bütün müttefik güçler bu girişim üzerinde anlaşmış olsalarda, denazifikasyon için kullanılan yöntemler ve uygulandıkları yoğunluk işgal bölgeleri arasında farklılıklar göstermekteydi. İşte söz konusu bu denazifikasyon yönetmeliğine göre Hjalmar Schacht 1950’de, V. kategoride sınıflandırılarak (Yaptırım Uygulanmayacak Kişiler, Entlastete) tanımlanmıştır ki buna göre hem NAZİ olmadığı ve hem de NSDAP7’nin üyesi olmadığı tespit edilmiştir.

Hjalmar Schact’a yöneltilen en büyük eleştiriler; gerek Merkez Bankası Başkanlığı ve gerekse de Ekonomi Bakanlığı yaptığı dönemlerde Almanya’nın uluslararası alacaklarını yeniden silahlandırmaya yönelterek silahlanmayı finanse etmek için kullanması ve bu yolla uluslararası ticarete olan güveni sarsması olarak ifade edilebilir (Mühlen 1938, Maier 1947 ve Simpson 1955).

NAZİ’lerin ekonomik hedefi olan “tamamen kendi kendine yetebilen bir ekonomi” oluşturma gayesinin gerçekleşmesinin, “teknik olarak” mümkün olmadığını bilen Schacht, bunu kısmen de olsa gerçekleştirebilmek adına ve ana amaç olan kendi kendine her alanda yetebilen bir ülke olma idealine yönelik olarak hareket etmeye çalışmıştır. Sonuçta amaç millileşmektir. Almanya’nın üretim yapabilmesi için mutlaka hammadde ithalatı yapması gerekmekteydi. Bu durum çözülebilinirse “Millileşme” hiçte uzak bir ihtimal olmayacaktı. Bunun bilincinde olan Schacht, ilk başta hammadde tedariğinin yapılması ve ardından söz konusu hammadde için alternatiflerin araştırılması gerektiğini savunmuştur. Fakat Almanya’nın efektif dar boğazı içinde olması, Schacht’ı bu sorunu çözmeye itmiş olup, bu kapsamda sorunu aşmak için Güney Amerika, Balkanlar (Türkiye’de bu listeye dâhildir) ve Sovyet Sosyalist Cumhuriyetler Birliği ile “ulusal para birimi” üzerinden ticaret yapmaya karar vermiştir. Burada anahtar nokta ticareti yapılan ürünün karşılığının ya Reichsmark ile ya da ağır sanayi ürünleri ile ödenmesinin (takas / trampa) kararlaştırılmış olmasıdır. Bu sayede Almanya’nın ithalat için efektif ihtiyacı kalmayacaktır. İthalat kalemlerinin dikkat çekmemesi için Alman limanları yerine başta Amsterdam olmak üzere özgür limanlar kullanılmıştır. Hjalmar Schacht aslında bu yöntem ile hammaddeyi tedarik ederek, NAZİ Almanyasının ideali olan millileşme ve milli kaynakları kullanma inancını da beslediğini bilmektedir. Şöyle ki; hammadde tedariği için Reichsmark ile ödeme yapıldığından ve Almanya’nın değil de başka ülkelerin limanları kullanıldığından sanki Almanya sınırları içerisinde bir işletmeden hammadde alınıyormuş gibi görünebilecekti, efektif çıkışı olmamasıda, teoride yapılan işlem bir “ithalat” olsa da (sonuçta gümrük işlemleri gerçekleştirileceğinden) pratikte ve kaydi olarak sanki yurtiçinden bir hammadde tedariği yapılmış gibi gözükmesi anlamına gelmekteydi. Söz konusu ticaret işlemi takas/trampa yolu ile gerçekleşirse de bu kez benzer bir bakış açısı ile konu yine ülke içerisinde bir ürünün takas yolu ile el değiştirmesi gibi görünecek ve efektif çıkışına neden olmadığı için de burada da yine “Ödemeler Bilançosu” açısından bir sonuç doğurmayacaktı. Bu teorik varsayım Alman ekonomisinin hızla millileşmesinin göstergelerini de güçlendirmekteydi, bu yöntem sayesinde NAZİ Almanyasının bir hedefi daha gerçek oluyordu; Millileşme.

Alman devletine ait birçok liman, trenyolu, sivil fabrika özelleştirilmiş ve böylece devletin üzerindeki yük azaltılarak halka uygulanan vergi oranları düşürülmüştür. Bu özelleştirmelerde işletmelere belli bir kâr payı üzerine çıkıldığında bunun devlete ödenmesi şartı da koyulmuştur. Kâr payları yüksek belirlendiği için bu kuruluşları satın alanlar Almanya’nın mevcut yapısı itibariyle asla devlete ödeme yapacak kadar kâr elde edebileceklerini düşünmemişlerdir. Bu sayede de bazı alanlarda yatırımlar bu varsayım beslendiği için çok daha kolay yapılabilir bir hâle gelmiştir. Özellikle sentetik tesis yatırımlarının bu sayede gerçekleştirildiği rahatlıkla söylenebilir. Ancak hızla gelişen ve büyüyen ekonomi, özelleştirilen bu işletmelerin belirlenenin üzerinde kârlar elde etmesini sağlamış böylece bu işletmeleri satın alan girişimciler devlete ödemeleri gereken ciddi kâr payları ile karşılaşmıştır. Böylece devlet önemli bir gelir kalemine daha sahip olmuştur.

Schacht’ın en şaşırtıcı fikri ve Alman ekonomisindeki en can alıcı nokta ise işletmelere ödeme yapmak için kullanılan bir sistem geliştirmesidir. Bu sistem kapsamında Schacht, kendi adına fakat devlet garantisi olan bir şirketi, 1 milyon Reichsmark karşılığında kurmuştur. Bu şirketin adı “Metallurgische Forschungsgesellschaft” (Metalurji Araştırma Şirketi)’dir. Bu firmaya kısaca “MEFO” denilmiştir. MEFO aslında sahte bir şirkettir ve herhangi bir üretim de yapmamaktadır. Fakat statü olarak resmen tüzel bir kişiliktir. Schacht bu şirket vasıtasıyla her biri 1 milyon Reichsmark değerinde olan çekler yazmaya başlamıştır. Firma devlet garantili olduğu için, bu çekler de piyasada değer görür hâle gelmiştir. Zira teoride Reichsbank’a gidip bu çeki verdiğinizde devlet anında size karşılığını para olarak vermelidir. Schacht işletmelerin yaptığı her 1 milyon Reichsmark’lık üretim için 1 MEFO çeki yazar ve işletmelere verir. Fakat işletmeler çoğu zaman devlete gidip bu çekin karşılığı olan parayı istememektedir. Çünkü Schacht, Alman devletinin kasasında bu çeklerin bedelini ödeyecek para olmadığını bildiği için bu çeklere yıllık %4,5 oranında faiz uygulamıştır. Dolayısıyla şirketler bu MEFO çeklerini otomatik faiz binen birer para gibi kabul ederek kendi arasında ticaret yapmak için kullanmıştır. Bir çekin üzerindeki “keşide” tarihi ne kadar eski ise üzerinde biriken faiz de arttığından çekler üzerinde yazılı değerlerin çok daha üzerinde değerleri ifade eder hâle gelmiştir. Öte yandan şirketlerin ihtiyaç duyduğu ithalat kalemleri de zaten devlet tarafından karşılandığı için MEFO çekleri tam anlamıyla piyasayı domine etmiştir. Bu çeklerin bir diğer önemli noktası ise bütçeye yansıtılmıyor oluşlarıdır. Schacht’ın MEFO çekleri ile üretimini artıran Alman ekonomisinde işsiz sayısı tarihte görülmemiş bir hızda azalmış, 1938 yılında ise resmen işgücü açığı ortaya çıkmıştır. Schacht’ın izlediği bu yöntem ekonomi literatürüne girmiş ve “helikopter para teorisi9” olarak adlandırılmıştır.

1969 yılında Amerikalı ekonomist Milton Friedman bu ismi vermiş olsada, o dönem itibariyle bir isim vermeden böyle bir uygulamayı tasarlayarak uygulayan ve böylece bunu gerçekleştirenin Hjalmar Schacht olduğunu belirtmek sanırız ki akademik etik açısından bir ödevdir. Bu bağlamda Koronavirüs (CoVİD-19) Salgını nedeniyle günümüzde Millileşme, Milli Ekonomi Yapısı ve Milli Ekonomi kavramlarının tartışıldığı, ülkelerin kendi kendilerine yetebilecek üretim yapmalarının öneminin vurgulandığı günlerde helikopter para ekonomisi gündemde çok daha fazla yer tuttuğu için konuya bu işin mimarı olan Hjalmar Schact’ın ekonomi pencersinden bakmanın faydalı olduğu ve adeta bir laboratuvar ortamında millileşme teorisinin nasıl gerçekleştirilebileceğinin satır başlarını bize uygulamalı olarak aktarması açısından da önemli olduğunu düşünmekteyiz.

Genellikle “Millileşme” tartışmaları literatürde sorunlu, skıntılı ve buhranlı dönemlerde gün yüzüne çıkmıştır. Tıpkı 1900’lü yılların başında İspanyol Gribinin tüm dünya insanlarını kırıp geçirdiği dönemlerde, savaş zamanlarında ve/veya benzer krizlerin yaşandığı dönemlerde olduğu gibi, ülkeler kendi üretim-tüketim dengelerini analiz ederek, kendi kendilerine yetebilme konusunu tartışmaya açarak Küreselleşmeye (eski dönemlerde küreselleşme kavramı yerine “ihracat” konularak) karşı Millileşme tartışmaları yapılagelmiştir. O halde çalışmanın ana odağına geçerken son olarak Kürselleşme ve Millileşme arasındaki bağıntıya biraz daha ayrıntılı bakmamızın yararlı olacağına inanmaktayız.

Küreselleşme eğilimi, geleneksel yönetim anlayışlarını, uluslararası yapılanmaları, serbest ticareti, uluslarüstü kurumları (IMF, WTO gibi), liberal politikaları ve bunların işleyişlerini hızlı bir biçimde dönüştürmektedir; millileşme süreci ise kendi bünyesinde taşıdığı tekdüze ve merkeziyetçi anlayışları, devlet müdahalesini, ulus devlet anlayışını, korumacılığı, yeniden üreterek, geliştirerek, daha dönemin koşullarına uygun hale getirip güncelleyerek ve birbirine eklemleyerek hareket etmeyi temsil etmektedir. Bu bağlamda millileşme sınır kapılarını kapatarak (Kuzey Kore örnek olarak düşünülebilir) üretilen her şeyin ülke içinde tüketilmesi teorisinden çok uzaktır. Millileşme de öncelik iç pazarın doyumunun sağlanması ve ihtiyaç duyulan mamullerin ve hizmetlerin milli kaynaklar ile karşılanabilmesini ençoklamaktır.

Aslında bu noktada ilk başlarda millileşmiş ekonomilerin, nasıl kürelleşmeye başladığına bakmak gerekmektedir. Elbette bu konuya verilebilecek birçok cevap olabilir, uluslararası birliklerin ticareti serbestleştirme çalışmaları, devingen ticaret hayatı, hızlı gelişen dijitalleşme ile fiilen sınırların aşılması, seyahat olanaklarının artması ile oluşan ortak iş yapma imkânları gibi. Ancak Zürn (1996)’da bu konuyu basit, kapsayıcı ve tanımlayıcı bir cümle ile şöyle ifade etmiştir; “sosyal ve ekonomik etkileşimin artan küreselliği, beraberinde yönetişim küreselizmini de harekete geçirmiştir”. Sanırız ki bu betimleyici cümle millileşmenin nasıl küreslleşmeye doğru evrildiğini açık bir şekilde tanımlamaktadır. Konuyu daha da açıklayabilmek adına millileşmenin ön koşullarının neler olduğuna bakmakta fayda vardır. Buna göre millileşmenin ön koşulları şöyledir10;

§ Geleneksel diplomasinin varlığı,

§ Barış ortamı ve kalkınma seviyesi,

§ Kültürel konuların merkeziliği,

§ Belediye yönetimi,

§ Kaynak yönetimi,

§ Sivil toplum ve demokratikleşmenin yeterliliği,

§ Kamu fonlarının doğru ve yeterli kullanımı,

§ Özel kaynakların doğru ve yeterli kullanımı,

§ Finansal mekanizmaların doğru işleyişi,

§ Yenilikçi sektörlerin oluşturulması ve ihtiyaç odaklılığa göre hareket edilmesi,

§ Kapasite geliştirmenin sürekliliği.

Eğer yukarıda belirlenmiş ön koşullar mevcutsa millileşmek gayet de mümkündür. Millileşen yapılarda bazı temel değerlerin de olması gerekmektedir. Bu değerleri kısaca şu şekilde sıralamak ve açıklamak mümkündür (Shamsuddoha 2008).

1) Senkretizm (Syncretism): Yeni bir ideolojiyi formüle etmek için en iyi fikirleri geniş bir düşünce dizisinde bir araya getirmektir.

2) Hedonizm: Her şeyin göreceli olduğu inancı; mutlak yoktur teorisi.

3) Pragmatizm: İşe yarayan, üreten ve satan şeylere değer vermek. Bu anlamda akılcı davranmak.

4) İşbirliği: Ortak hedeflere ulaşmak için birçok alanda, birlikte çalışan birçok kişinin olması.

Bu noktada Küreselleşme ve Millileşme karşılaştırması yapabilmek adına küreselleşme ile ifade edilmek istenenin ne olduğunu anlamakta fayda vardır. Bunun için; Cochrane ve Pain (2000:15)’in şu değerlendirmesi önemlidir; Küreselleşme kötümser olarak görüldüğü kadar iyimser olarak da görülebilir. Küreselleşme toplum için faydalı olduğu kadar ciddi riskler taşıdığı da söylenebilir. Yerel kültürlerin, küresel akışlar tarafından artan oranda tehdit edildiği söylenebileceği gibi, buna karşıt bir şekilde, yeni ve çeşitli yollarla yeniden ve güncel anlamda yorumlanarak geliştirildiği şeklinde de söylenebilir. Bu nedenle burada önemli olan konu küreselleşmenin ilgili toplum için ne anlama geldiği, ne önem taşıdığı ve ne kadar istenebilir olduğu ile ilgilidir. Aslında benzer bakış açısının millileşme için de geliştirilebileceğini söylemek mümkündür. Bu noktada da millileşmenin aşırı otoriterliğe götüreceğini söyleyenler olduğu gibi bunun kültürel değerleri ve “toplumu birlikte kılan değerleri” koruduğunu düşünenler de mevcuttur. Bu, adeta her kaba sığabilecek yapıdaki düşünce geçişkenliği nedeniyle, küreselleşme-millileşme ve küreselleşen-millileşen yapılar hakkında kesin, açık ve net bir eleştiri getirmek çokta olası olamamaktadır.

Daha önce bazı temel özellikleri belirtilmiş olan millileşme gibi şimdi de küreselleşmenin genel kabul görmüş, temel özelliklerini belirtmekte de fayda vardır. Buna göre bu özellikler11;

§ Tüketim alışkanlıklarının değişmesi ve tüketici davranışlarında tüketim hızına yönelik artış,

§ Kaynakların üretiminin, dağıtımının, tüketiminin, pazarlamasının ülke ölçeği bazından uluslararası ölçeğe dönüşmesi,

§ Ticaretin ve ekonominin dijitalleşmesi,

§ Bilgi ve iletişim teknolojilerinin gelişmesi,

§ Mal ve hizmet üretiminde ileri teknolojisinin kullanılması,

§ Sovyetler Birliğinin dağılmasından sonra iki kutuplu (Sosyalizm ve Liberalizm) Dünyanın çözünmesi, İktisadi duvarların önemli oranda ortadan kalkması,

§ Global değişim,

§ Esnek, dinamik, değişken ve tempolu çevrelerin ve piyasaların ortaya çıkması,

§ Hızlı gelişen teknoloji,

§ Dijital devrim,

§ Artan rekabet,

§ Yenilik,

§ Artan bilgiye paralel olarak bilinmeyinin de artması,

§ Araştırma geliştirme faaliyetlerinin artması,

§ İnsan kaynakları alanında yaşanan köklü değişimler,

§ Ekonomik dinamizm ve teknolojik yenilikler,

§ Ticaretin liberalizasyonu şeklinde sıralanabilir.

Tam bu noktada küreselleşme yaklaşımına karşı görüş geliştirenlerin, küreselleşme ile küresel ve milli etkileşiminin ulus-devlet, milli egemenlik, milli kimlik, milli ekonomi gibi kavramları belli bir meşruluk kriziyle karşı karşıya bıraktığını ifade etmekte yarar görmekteyiz (Keyman ve Sarıbay 1998 :9-10).

Tüm bu anlatılanlar ışığında küreselleşme modelini benimseyen devletler ile millileşme modelini benimseyen devletler arasında bir çok alanda temel düzeyde uygulama farklılıkları olacağı, buraya kadar tanıtılmaya, açıklanmaya ve çerçevesi çizilmeye çalışılan söz konusu bu kavramların içerikleri nedeniyle farklılıklar olacağı gayet açıktır. Söz konusu oluşabilecek temel farklılıklardan, konumuz kapsamında olanı “finansal uygulamaları” oluşturan/oluşturacak olan değişimlerdir. Bu bağlamda genel de savaş, salgın hastalıklar ve başkaca felaketler gerçekleştiğinde tartışılan küreselleşme - millileşme seçiminin finansal uygulamalar üzerinde meydana getirebileceği değişimleri teorik olarak analiz etme noktasına gelindiği inancındayız.

Küreselleşme ve Millileşme tartışmalarının finansal tabloları nasıl etkileyeceği, değiştireceği ve karşılaştırılabilirliliği üzerinde sonuçlar doğuracağını açıklayabilmek adına “Küresel ve Milli Yaklaşımı”nı benimseyen ülkelerde muhasebe sistematiğinin yapılarını karşılaştırmanın konuyu daha da açıklayıcı olacağını düşünmekteyiz. Aşağıda yer alan Şekil 1’de de görüleceği üzere; küresel muhasebe sistematiği içerisinde tüm yapı (Muhasebe Kavramları, İlkeleri, Standartları ve Politikaları) uluslararası muhasebe düzenleyicilerinin yönlendirmeleri esas alınarak belirlenmekte iken, millileşme yanlısı ülkelerde uluslararası yapı ile harmonizasyon ve yakınsama çabaları belli bir noktaya kadar (Muhasebe Kavramları ve İlkeleri düzeyinde) sürdürülmektedir. Belli bir noktadan sonra millileşme yanlısı ülkede muhasebenin partiği olarak görülen alanlarda (Muhasebe Standartları ve Politikaları) ise milli kanun koyucunun (o ülkenin Maliye Bakanlığı v.b. kurumları olabilir) belirlediği kurallara göre işler yapılacaktır.

Kaynak: Elitaş 2012: 4 ve Cemalcılar ve Önce 1999: 26’dan uyarlanarak ve geliştirilerek alınmıştır.

Küreselleşme ve Millileşme’nin Şekil 1’den de görüldüğü üzere “muhasebe sistematiği” üzerinde doğrudan etkileri olacağından muhasebenin çıktıları olan finansal tabloları da doğruden ve önemli ölçüde etkileyeceği gayet açıktır. Küreselleşme yanlısı muhasebe sistematiğine sahip ülkelerde gerek yabancı yatırımcıyı çekmek gerekse de yatırımların doğrudan yatırım yapılabilmesini teşvik etmek ve göreceli olarak kolaylaştırmak adına tercih edilen küresel muhasebe harmonizasyonu tercih edilirken, Millileşme yanlısı ülkelerde özellikle muhasebenin uygulama alanı olan “Muhasebe Standartları” ve “Muhasebe Politikaları”nın şekillenmesinde uluslararası regülatörler yerine yerel regülatörlerin etkili olacağı bilindiğinden bu ülkelerde çıkarılan finansal tabloların karşılaştırılabilirliği önemli ölçüde tartışmalı hâle gelecektir.

Bu duruma en güzel örneklerden birisi Daimler-Benz örneğidir. Bu örnekte Daimler-Benz 1993 yılında Alman muhasebe esaslarına göre 615 Milyon Alman Markı dönem kârı beyan etmesine karşın finansal tablolarını U.S.-GAAP’a göre düzenlediğinde aynı yıl 1,839 Milyon Alman Markı dönem zararı ettiği görünmektedir. Bu farlılık oransal olarak -%399’a karşılık gelmektedir (Radebaugh, Gebhardt ve Gray 1995; Mustata, Matis ve Bodea 2007; Elitaş 2010). Başka bir örnekte British Airways örneğidir. Bu olayda ise British Airways işletmesi 2003 yılında İngiltere ulusal muhasebe düzenlemelerine göre 72 Milyon Sterlin dönem kârı beyan etmesine karşın finansal tablolarını U.S.-GAAP’a göre düzenlediğinde aynı yıl 128 Milyon Sterlin dönem zararı beyan ettiği görülmektedir. Bu farlılık oransal olarak -%278’e karşılık gelmektedir. Başka bir örnekte Glaxo Wellcome işletmesi örneğidir. Bu örnekte işletme 1995 yılında İngiltere muhasebe esaslarında özkaynağı 91 Milyon Sterlin iken aynı yıl U.S.-GAAP’a göre hazırlanan finansal tablolarda özkaynakların 8,168 Milyon Sterline ulaştığı ve söz konusu değişimin +%8.876 olduğu görülmektedir. Yine bir başka örnekte Astra-Zeneca örneğidir. Bu örnekte ise işletmenin 1999 yılı İngiltere muhasebe düzenlemelerine göre açıkladığı özkaynak toplamı 10,302 Milyon Sterlin iken aynı yıl U.S.- GAAP’a göre aynı dönem özkaynak rakamı 33,375 Milyon Sterlin’e ulaştığı ve değişimin oransal olarak +%227 olduğu görülmektedir (Alexander ve Nobes 2004: 81-82; Elitaş 2010). Söz konusu örnekler bize bir ülke muhasebe sistematiğine uygun hazırlanmış bir finansal tablonun en basitinden başka bir ülke muhasebe sistematiğine dönüştürülmesi durumunda bile finansal kararlarda “Önemlilik” kavramı kapsamında çok ciddi değişimler olduğunu göstermektedir. O halde, küreselleşme-millileşme paradoksunun, muhasebe sistemetiğini etkilediğinden bahisle, muhasebenin çıktısı olan finansal tablolar üzerinde de doğrudan ve etkili değişimler yaratacağını söylememiz mümkündür.

Küreselleşme-Millileşme tartışmaları en çok savaş, salgın hastalıklar (Pandemi) gibi durumlarda daha ön plana çıkmakta ve konu tartışılır hâle gelmektedir. Aralık 2019’da Çin’de başlayan ve Mart 2020 gibi de Türkiye’yi etkilemeye başlayan Korona virüs pandemisi de ister istemez tüm dünyada olduğu gibi Türkiye’de de üretimin (başta gıda olmak üzere) ülke içi ihtiyaçları karşılayıp karşılamayacağı sorunsalı üzerinden, milli ekonomi, millileşme

v.b. görüş taraftarlarını harekete geçirmiştir. Türkiye açısından konuyu ele aldığımızda bilindiği üzere pandeminin çıkış tarihi itibariyle, bağımsız denetime tabi olan birçok işletmenin TFRS veya BOBİ-FRS uyarınca finansal tablolarının hazırlanması süreci hâlen devam etmektedir. Dolayısıyla, söz konusu pandeminin dönem sonu finansal tablolar açısından etkilerinin neler olabileceğini değerlendirmek gerekmektedir. Pandemi ve pandeminin yaygın etkisinin durdurulması adına alınan önlemler nedeniyle etkilenen ticaret hayatının finansal tablolara olabilecek muhtemel etkileri şöyle sıralanabilir (İSMMO Bağımsız Denetim Komitesi 2020: 6-7);

§ Satışlarda önemli düşüşler ve alacakların tahsilatındaki güçlükler nedeniyle nakit akışlarında önemli gecikmeler,

§ Üretim veya ticari tesislerin kapatılması, seyahat sınırlamaları, pandemi nedeniyle çalışan bulma güçlüğü ve ulaşımda yaşanacak aksaklıklar,

§ Alacaklı olunan tarafların mücbir sebeplerinden kaynaklanan zararlar veya riskler,

§ İşletmelerin taahhütlerini yerine getirmekte yaşayacağı güçlükler nedeniyle hak edişlerde yaşanacak ertelemeler,

§ İzleyen dönemlerde finansal varlık fiyatlarında, döviz kurlarında veya faiz oranlarında anormal değişiklikler,

§ İşletmelerin organizasyonel yapılarının gözden geçirilmesine ve kriz yönetimlerine elverişli hale getirilmesine yönelik re-organizasyon çalışmaları ve planlama ihtiyacının ortaya çıkması, § İşletmelerin sahip olduğu finansal olmayan varlıkların (MDV, yatırım amaçlı gayrimenkul vb.) gerçeğe uygun değerlerinde yaşanacak muhtemel düşüşler,

§ Ani değer artış veya azalışları nedeniyle vadeli işlem sözleşmelerinden (hedge işlemleri) kaynaklanan finansal zararlar,

§ İşletmelerin hazırlamış oldukları bütçelerin, yatırım projeksiyonlarının ve diğer tüm finansal planların gerçekleşme ihtimallerinin zayıflaması nedeniyle tahminlerin revize edilme gerekliliğinin doğması ve benzeri durumlar.

Bunların dışında şu tür etkilerin de olabileceği söylenebilir;

§ Stok fazlası ve stok yetersizliği baş gösterebilecektir,

§ İşletmelerin piyasa değeri (borsa değeri) bu dönemde düşeceğinden dolayı yeni hisse ihracı yoluyla öz kaynak yaratma ihtimali çok düşük oluğundan, ihtiyaçlar borçla finanse edilmek zorunda kalacaktır. Bu da firmaların finansal tablolarında borç oranlarının yükselmesine ve şirketin riskli görünmesine sebep olacaktır.

§ Risk arttıkça piyasadaki belirsizliğin de etkisiyle bankalar işletmelere borç (kredi) vermekte isteksiz olacaklar ve işletmeler çalışma/işletme sermayesinden harcama yapmak zorunda kalacaklardır.

Korona virüs pandemisinin etkilerinin resmi olarak 31 Aralık 2019 tarihinde ortaya konulmamasından dolayı, pandeminin; sonradan meydana geldiği kabul edilecektir. Bu kapsamda TMS 10 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar ve BOBİ FRS Bölüm 4 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar uyarınca düzeltme gerektirmeyen olay olarak değerlendirileceği açıktır. 31 Aralık 2019 tarihli finansal tablolarında korona virüs etkisi ile ilgili herhangi bir düzeltme yapılmasından ziyade işletmeler, pandeminin kendi üzerindeki etkilerinin önemli olması durumunda, öngörülen muhtemel etkileri dipnotlarda açıklayacaktır (İSMMO Bağımsız Denetim Komitesi 2020: 8). Bu bağlamda işletmelerin hazırlayacakları finansal tablolarda özellikle dikkat edilmesi gereken muhasebe standartları ve prensipleri olarak şunlar sayılabilir (İSMMO Bağımsız Denetim Komitesi 2020: 9);

§ TFRS 9 “Finansal Araçlar” uyarınca beklenen kredi zararları;

§ TMS 36 “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” uyarınca maddi ve maddi olmayan duran varlıklarda değer düşüklüğü,

§ TMS 2 “Stoklar” uyarınca stokların net gerçekleşebilir değeri;

§ TMS 12 “Gelir vergileri” uyarınca ertelenmiş vergi varlıkları veya

§ Gerçeğe uygun değeri ile ölçülen varlık veya borçlar,

§ Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olayların finansal tablolar üzerindeki etkilerinin önemli olması durumunda bu etkilerin dipnotlarda açıklanması gibi.

Ülkelerin “Küreselleşme” ve buna karşın “Millileşme” seçeneklerini seçmeleri, olmazsa olmaz ve alternatifsiz iki seçenekten ibaret değildir. Konuya daha kapsamlı ve bütüncül bakıldığında aslında “Küreselleşme/Millileşme” ikileminin farklı yönleri olduğunu görmek mümkündür. Bu bağlamda muhasebe sistematiğinde yönelimler Küreselleşme ve Millileşme gibi kesin çizgilerle ayrılmış iki yönde değildir. Bazı ara formlar olduğunu söylemek mümkündür, bu ara formlar; Kamu – Yarı Özel/Yarı Kamu şeklindedir. Böylece muhasebe sistematiğinde yönelimler iki temel uç çerçevesinden ara formlarında yer aldığı dört yönlü bir yönelime doğru evrilebilmektedir. Burada Kamu – Yarı Özel/Yarı Kamu şeklinde yönelimlerin “Kürselleşme” ve “Millileşme” gibi köktenci bir anlayışa sahip olmadığını bu nedenle “Ara Form (Yapı)” olarak adlandırıldığını belirtmek isteriz. “Kamu” şeklindeki yönelimde muhasebe sistematiğindeki birçok konunun belirleyicisinin ülkedeki kamu otoritesi olacağı kastedilmektedir. O halde ülkedeki kamu otoritesi değiştiğinde söz konusu muhasebe sistemetiğinin parçalarında da (Muhasebe Standartları – Muhasebe Politikaları düzeyinde) değişiklikler olabilecektir. “Yarı Özel/Yarı Kamu” yapısında ise muhasebe sistematiğindeki konuların belirleyicisi “Yarı Özel/Yarı Kamu”dan oluşan kurumsal örgütlenmeler olacaktır ki burada da söz konusu örgütlerin yönetim yapıları değiştikçe muhasebe sistemetiğinin parçalarında da (Muhasebe Standartları – Muhasebe Politikaları düzeyinde) değişiklikler olabilecektir. Oysa Küreselleşme’de muhasebe sistematiğinin parçalarında değişimin olması için ciddi bir konsensusun sağlanması gerekmektedir. Millileşme’de ise muhasebe sistematiğinin parçalarında değişimin olması için ülkeye özgü ticari örf, adet, gelenek v.b. yapılarda genel kabul gören değişimlerin olması gerekmektedir. Şekil 2 konunun anlaşılması adına önemli bir görseldir.

Kaynak: Volmer, Werner ve Zimmermann 2007: 456 ve ayrıca bkz. Zürn v.d., 2004.

Şekil 2 incelendiğinde görüleceği üzere bir ülkenin muhasebe sistemi Küseselleşme veya Yerelleşme (burada Millileşme anlamında ele alınmıştır) olmak üzere iki ayrı uçta olabileceği gibi yerele yakın yarı devletçi veya küresele yakın yarı devletçi gibi iki ayrı formda da olabilmektedir. Yine bir ülkenin muhasebe sistemi ya Kamu veya Yarı Özel/Yarı Kamu bir uçtada olabilmektedir. Yeni eğilimli bir başka ifade ile ülkede yer alan önemli sivil toplum kuruluşlarının düşüncelerini ve onların isteklerini de dikkate alan bir yapıda veya tamamen geleneksel anlamda bir kamu düzenleyiciliği şeklinde regule edilebilmektedir. Şekil 2’den de anlaşılacağı gibi muhasebenin ülkelere, ekonomilere, rejimlere v.b. birçok sebeplere göre sınıflandırılması ihtiyacı söz konusudur (Yıldız, Elitaş ve Üç 2011: 112). Ancak Küreselleşme ve Yerelleşme’nin (burada Millileşme olarak ele alınmıştır) bağımsız denetim üzerine olası etkileri konusuna odaklanacak olursak, içinde bulunduğumuz pandemi döneminde denetim faaliyetlerinin yürütülmesinde temel bazı sorunlar yaşanacağı çok açıktır. Bu sorunlardan bazıları şöyle sıralanabilir (İSMMO Bağımsız Denetim Komitesi 2020: 11-12);

§ Alınan koruyucu sağlık tedbirleri çerçevesinde denetim ekiplerinin bir araya gelerek gerçekleştirdikleri çalışmaların önündeki engeller,

§ Denetim ekiplerinin uzaktan çalışmak zorunda kalması nedeniyle, sorumlu, baş veya deneyimli adına ne derseniz deyin ilgili denetçilerin diğer ekip üyelerini yönlendirmesinde yaşayacağı aksaklıklar ve çalışmalarının kontrolündeki zorluklar,

§ Özellikle karantina uygulanan ülkelerde yatırımları bulunan şirketlerin grup denetimi kapsamındaki ekip üyelerine erişimde yaşanabilecek zorluklar nedeniyle onların çalışmalarını yönlendirme ve gözden geçirmede yaşanacak aksamalardan dolayı denetimlerin zamanında tamamlanamaması halindeki yaşanacak olası sıkıntılar,

§ Uzaktan çalışma modeline geçiş yapan şirketlerin muhasebe sistemleri başta olmak üzere denetimleri gerçekleştirmek için ihtiyaç duyulan gerekli bilgilere ulaşılmasının önündeki engeller,

§ İşletmelerin finansal işlemlerini gerçekleştirmek üzere oluşturduğu iç kontrol sistemlerinin uzaktan çalışma modeline geçiş nedeniyle devre dışı kalmış olması veya işletmelerin geçici olarak yapılan düzenlemelere göre etkili olmayan bir şekilde iç kontrol sistemlerinin gerekliliklerinin yerine getirme çabaları,

§ İşletme Yönetim Kurullarına, İşletme Yetkilileri ile hukuk ve bilgi sistemleri gibi denetçinin yararlanmış olduğu uzmanlara erişim sağlanmasındaki zorluklar,

§ Ulaşım zorlukları veya faaliyetlere ara verilmesi gibi nedenlerle uygulanması gerekli denetim teknikleri çerçevesinde fiziki olarak yapılacak gözlemlerde yaşanacak zorluklar (stok sayımlarını gözlemleyememe veya maddi duran varlıkları fiziksel olarak doğrulayamama v.b.),

§ Alacaklar, borçlar, banka bakiyeleri gibi kalemlere uygulanması gerekli olan dış mutabakatlardan yeterli dönüşlerin alınamaması neticesinde yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilememesi veya olası geç dönüşler nedeniyle denetim çalışmalarının gecikmeli olarak tamamlanabilmesi,

§ Pandeminin ekonomi üzerindeki olumsuz etkilerinden dolayı işletmelerin finansal yapısı ve performanslarında yaşanacak olumsuz gelişmelerden dolayı sürekliliğe yönelik tehditler başta olmak üzere diğer tüm ihtimallere karşı ek denetim tekniklerinin uygulanması gereksinimi ortaya çıkması v.b. durumlar.

Bunlara ek olarak şöyle bir sorundan da bahsedilebilir;

§ Pandemi nedeniyle geliştirilen yeni yasal düzenlemelere adaptasyon.

Bu olası sorunların dışında bağımsız denetçinin denetlediği işletmenin “risk değerlendirmesi” üzerinde de bir “revize” yapıp/yapmayacağı konusuna ilişkin görüşünü temellendirebileceği bir çalışma yapması da çok büyük önem arzetmektedir. Ayrıca fiziksel erişim zorlukları nedeniyle bağımsız denetçinin, denetim kanıtı toplama tekniklerini de gözden geçirmesi elzemdir. Bu bağlamda denetçinin alternatif denetim kanıtı toplama yöntemlerine başvurması gerekebilecektir.

Bu noktada denetçinin teknolojik uygulamalardan yararlanarak uzaktan bağlantılar, yönetim ve personel ile çevrimiçi canlı görüşmeler, web tabanlı bağlantılar ile yine uzaktan erişimle yapılan stok sayımlarına nezaret ve meslek mensuplarının kendi güvenilir bulduğu uygulamalar ile gerçekleştirilen sabit kıymet tetkiklerini yapmak suretiyle elde edecekleri denetim kanıtlarını kullanması kaçınılmaz hale gelecektir (İSMMO Bağımsız Denetim Komitesi 2020: 15).

Ayrıca denetçi raporlama döneminden sonraki olayları incelerken de önemli bazı tespitler ve değerlendirmeler yapmak durumundadır. Şöyle ki; pandemi döneminde ortaya çıkan bir olayın işletmelerin 31.12.2019 tarihli finansal tabloları üzerinde önemli bir etkisi varsa bildireceği denetçi görüşüne etki edip etmeyeceğini mutlaka değerlendirmesi gerekmektedir.

Denetçi açısından bir diğer önemli çalışmada sanırız ki “İşletmenin Sürekliliği” açısından olacaktır. Küresel ekonomi ve birçok işletme için mevcut ekonomik durumun belirsizliği arttığından, sürekliliğin devamı birçok denetim çalışmalarının temel odağı olmalıdır.

Pandeminin muhtemel etkileri nedeniyle şirket yönetimlerinin, işletmenin sürekliliği konusundaki yapacakları değerlendirmelerin aşağıdaki maddeleri içermesi gerekebilir (İSMMO Bağımsız Denetim Komitesi 2020: 17):

§ Belirlenen risk faktörleri ve farklı olası sonuçlar göz önünde bulundurularak önceden uygun görülen tahminlerin ve ekonomik gelişmelere duyarlılığın güncellenmesi,

§ Krediler başta olmak üzere sözleşmelerdeki taahhütlere uygunluk sağlanmasına yönelik farklı senaryoların uygulanmak suretiyle gözden geçirilmesi,

§ Pandemi sonrası için gelecekte alınması gerekebilecek aksiyonlar konusunda yönetimin alacağı önlem planlarının değerlendirilmesi,

§ Süreklilik ile ilgili daha ayrıntılı açıklamalar ve detaylı değerlendirmeler yapılması.

Tüm bu yapılacak değerlendirmeler ve farklılaşan-alışılagelmişin dışındaki denetim prosedürleri nedeniyle hem denetçiler açısından ve hem de işletmeler açısından farklı bir raporlama dönemi yaşanacağı gayet açıktır.

Öncelikle Küreselleşme-Millileşme ikileminde ülkelerin hangi yöne doğru gideceğinin belirginleşmesinde dış faktörler (politik bir seçim olmaması halinde) tarafından etki altında bulunulduğunu söylememiz mümkündür. Normal koşullar altında bir çok ülke, entegrasyon, çeşitli ekonomik birliktelikler için de yer almak, küresel pazarlara ulaşabilmek, bu pazarlarda işlemler yaparak ülke efektifini geliştirmek gibi amaçlar peşindedirler. Ancak bazı istenmeyen, kötü olaylar (savaş, salgınlar, pandemi v.b.) birçok ülkeyi “beklenenin” dışında hareket ederek, dışa kapalı, kendi ihtiyaçlarını kendisi karşılayabilir bir hâle getirme noktasında ya kendi istekleri ile veya kötü olayların (savaş, salgınlar, pandemi v.b.) bir sonucu olarak ulaşılamayan hammadde, ara malzeme ve nihai tüketim mamulleri nedeniyle zorunlu olarak millileşme yönelimli bir tutum sergilemelerine neden olmaktadır. Bu noktada millileşmeden ne anlaşılması gerektiği de ayrı bir konudur ki bu bağlamda kastımızın kamu gücünü elinde bulunduranların belirlediği bir millileşme (siyasal anlamda) olmadığı, kaynak-üretim bağıntılı bir millileşme çabası olduğunu (ekonomik anlamda) belirtmekte fayda vardır. Milli Ekonomi ve millileşme her üretilenin tamamının milli kaynakları içermesinden ziyade, çoğunluk ve ağırlığının milli kaynakları barındırması olduğunu ve gün geçtikçe de millilik oranının artırılması yönünde çaba sarfedilmesi gerekliliğini de, kapsamakta olduğunu belirtmekte yarar vardır. Bu bağlamda bunu yakın tarihte uygulamalı bir şekilde hayata geçiren Hjalmar Schact’ı önce kısaca tanıyarak ardından da milli ekonomi savı gereği yaptıklarını analiz etmeye çalışarak “milli ekonomi” doktrininde durulması gereken noktayı ortaya koymaya çalıştık. Bu nokta özetle; kendi kendine yetebilmek adına birçok üretim faaliyetini (tarımdan-ağır sanayiye kadar) gerektiği kadar hammadde-ara madde temin ederek yapabilen bir ekonomidir. Eğer gerekmiyorsa veya ikâmesi yerli kaynaklardan temin edilebiliyorsa söz konusu hammadde-ara maddeyi de zamanla ve süreç içerisinde milli kaynaklara dönülmesini sağlamaktır. Bunun mümkün olup, olamayacağı ve rekabetçi küresel piyasada “Transfer Fiyatlama” etkisinin neler doğuracağı ise ayrı tartışma konularıdır. Elbette Küreselleşme-Millileşme ikileminin doğuracağı sonuçlar içerisinde sadece bir ekonomik yönelim modeli seçmek önemli olmayacaktır, seçilen yönelimin ülkede faaliyet gösteren işletmelere ve bu işletmelerin finansal yapılarına da etkileri de önemli olacaktır. Bu bağlamda çalışmanın ilerleyen kısımlarında Millileşme’nin (özellikle de içerisinde bulunduğumuz pandemi dönemi kaynaklı tedirginliklerin ve alınan önlemlerinde etkisini dikkate alarak) finansal yapı-bağımsız denetim gibi faaliyetler üzerindeki etkileri de teorik düzeyde de olsa değerlendirilmeye çalışılmıştır. Bu değerlendirmenin az bir kısmı pandemi dönemi kaynaklı olsa da önemli bir kısmın da Millileşme’nin değişmeyecek olan kalıcı etkilerini gözler önüne koymaktadır.

Bu çalışma ile aslında her biri başlı başına ayrı bir çalışma olarak işlenebilecek, incelenebilecek, çok yönlü birçok konu birbiri ile aralarında illiyet bağı oluşturularak işlenmeye çalışılmıştır. Bu nedenle konu bütünlüğünü ve odak noktayı yeterince işleyememe riskine rağmen böyle bir akışta ısrarcı olunmasının temel nedeni; literatürde burada ele alınan konuların ya tek tek, ya da en fazla bir-ikisinin karşılaştırmalı olarak ele alınmış olunmasındandır. Bu durumda haliyle, böyle bütüncül bir incelemenin literatürde olmamasından dolayı oluşan zorluk ile bizi karşı karşıya bırakarak, ister istemez Küreselleşme-Millileşme-Milli Ekonomi (ancak ekonomik anlamda milli ekonomi yaklaşımı)-Hjalmar Schact’ın milli ekonomi uygulama örneği ve son olarakta Küreselleşme- Millieşme ikileminin Finansal Yapı-Bağımsız Denetim üzerine etkileri gibi konuları birleştirme, aralarında kabul edilebilir illiyet bağı ile geçişler yapmak gibi bir durumla karşı karşıya bırakmıştır. Bu nedenle konuların gerektiği şekilde aktarılmasında olabildiğince sade, anlaşılır ve yalın bir dil ile temel yapılarının aktrılmasına özen gösterilmiştir. Ancak konunun çok boyutlu yönlerinin olması, bu alanda bundan sonra yapılacak çalışmalara bir zemin oluşturması amacı ile birleşince aralarında ilişki kurulmaya çalışılan birçok konunun ele alındığı bir görüntü ortaya çıkmıştır. Ancak bu yönüyle de olsa bu alanda bundan sonra yapılacak çalışmalara katkı sunacağına inanmaktayız.