Accounting of Rental Transactions within the Framework of TFRS16 Leases

İşletmeler, işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün sona ermemesi, faaliyetlerine devam edebilmesi ve birincil amacı olan kâr elde edebilmesi için kısa vadeli veya uzun vadeli varlıklara ihtiyaç duymaktadır. Türk Dil Kurumu Sözlüğüne göre Varlık; var olma durumu, mevcudiyet, para, mal, mülk, zenginlik, değerli şey gibi anlamlara gelmektedir. Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve’de Varlık; geçmişteki olayların bir sonucu olarak işletme tarafından kontrol edilen mevcut bir ekonomik kaynak olarak tanımlanmıştır (Kavramsal Çerçeve, md. 4.3). Varlıklar, işletmenin amaçlarını yerine getirmesi için gerekli olan mevcutları ve alacaklarının toplamından oluşmaktadır. İşletmenin varlık yapısı ne kadar güçlü olursa amaçlarını yerine getirmede o ölçüde başarılı olabilecek ve yaşamını devam ettirmede sorun yaşamayacaktır. Onun için bir işletme değerlendirilirken işletmenin varlıklarını gösteren “aktif büyüklük” önemli bir değerlendirme ölçüsü olarak dikkate alınmaktadır.

İşletmeler, faaliyetlerini devam ettirebilmek için gerekli olan varlıklarını, “satın alma” veya “kiralama” olmak üzere iki yolla elde edebilmektedirler. Varlığı satın almak için gerekli fona sahip olmayan veya sahip oldukları fonları bir varlığa bağlamak istemeyen işletmeler, varlığı satın alma yerine kiralama yoluyla elde etme yoluna gitmektedirler. Bazı durumlarda da varlığı kiralamak, satın almaktan daha cazip olmaktadır. İşletmeler, varlıklarını satın alma yerine kiralamayı tercih ederek önemli miktarda finansman elde edebilmektedirler.

Kiralama; bir bedel karşılığında, bir varlığın (dayanak varlık) kullanım hakkını, belirli bir süre için devreden bir sözleşme veya sözleşmenin bir parçası olarak tanımlanmaktadır. Kiralamalar temel olarak “finansal kiralama” ve “faaliyet kiralaması” olmak üzere iki şekilde ortaya çıkmaktadır. Finansal kiralama; dayanak varlığın mülkiyetinden kaynaklanan tüm risk ve getirilerin önemli ölçüde devredildiği kiralamalardır. Faaliyet kiralaması ise; dayanak varlığın mülkiyetinden kaynaklanan tüm risk ve getirilerin önemli ölçüde devredilmediği kiralamalardır (TFRS 16, Ek.A).

Kiralama sözleşmelerine genel olarak maddi duran varlık olarak ifade edilen sabit kıymetlere ciddi miktarda ihtiyaç duyan imalat işletmeleri, hizmet sunumu yapan havayolu şirketleri gibi işletmelerde yaygın olarak karşılaşılmaktadır. Finansal kiralamalar yaygın olarak şirketler tarafından tercih edilse de bazı sektörlerde faaliyet kiralamaları önemli miktarlara ulaştığı gözlenmektedir.

Türkiye’de kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi incelendiğinde; TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı ile Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT) çerçevesinde finansal kiralama sonucunda edinilen varlık ile bunlara ilişkin borçlar finansal durum tablosunda raporlanması mümkün iken faaliyet kiralaması ile edinilen varlık ve bunlara ilişkin borçların finansal durum tablosunda raporlanması mümkün değildir. Finansal kiralama işlemenin sonuçları bilançoda izlenebilir iken faaliyet kiralamasının sonuçlarına bilançoda yer verilmeyip, şirketler tarafından önemli miktarlara ulaşan faaliyet kiralamaları bilanço dışı bırakılarak faaliyet kiralamasına ilişkin riskler bilanço dışı bırakılmaktadır. Söz konusu bu durum ciddi olarak eleştirilmekteydi. Muhasebe literatüründeki ve uygulamacıları arasındaki eleştiriler standart yapıcılar tarafından dikkate alınarak, 31.12.2018 tarihinden sonraki hesap dönemlerinde uygulanmak üzere TFRS 16 Kiralamalar Standardı 16 Nisan 2018 tarihinde 29826 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe girdi. TFRS 16 Kiralamalar Standardı’na göre, kiracılar açısından, faaliyet kiralamalarının da aynen finansal kiralama işlemlerinde olduğu gibi bilançoda raporlanması mümkün hale geldi.

Bu çalışmanın amacı TFRS 16 Kiralamalar Standardı çerçevesinde; kiracı ve kiraya veren açısından kiralama işlemlerinin nasıl muhasebeleştirileceğini açıklamaktır. Çalışmanın amacına zemin oluşturması açısından öncelikle, kiralama işlemlerini düzenleyen önceki standart metni olan TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı ile TFRS 16 Kiralamalar Standardı karşılaştırılarak TFRS 16 Kiralamalar Standardı’nın getirdiği yenilikler ortaya konulacaktır.

TFRS 16 Kiralamalar Standardı yürürlüğe girmeden önce kiralamalara ilişkin muhasebeleştirme ve sunum TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı’na göre yapılmaktaydı. TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardına göre kiralamalar; kiracı ve kiraya veren açısından “faaliyet kiralaması” ve “finansal kiralama” olmak üzere ikiye ayrılarak işleme tabi tutulmuştur. Finansal kiralama işlemleri, kiralama süresinin başlangıcında kiralamaya konu varlığın gerçeğe uygun değeri veya asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden kiracının finansal durum tablosunda varlık ve borç olarak sunulması gerekmektedir. Dönem sonunda ise, finansal kiralamadan kaynaklanan faiz ve kiralamaya konu varlık için ayrılan amortisman kapsamlı kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosuna gider olarak yansıtılmaktadır (TMS 17, md.20,25,27). Kiraya veren açısından da finansal kiralamadan kaynaklanan alacaklar ile bunların dönemsel faizleri ertelenmiş faiz gelirleri olarak finansal durum tablosunda sunulması gerekmektedir. Dönem sonunda ise, finansal kiralamadan kaynaklanan hasılat ile ertelenmiş faiz gelirlerinin döneme isabet eden kısımları kapsamlı kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosuna, gelir olarak yansıtılmaktadır.

TMS 17’ye göre faaliyet kiralamalarında, kiralama işlemi sonucunda elde edilen varlıklar ile kiralama işleminden kaynaklanan borçların, kiracı açısından finansal durum tablosunda sunulması mümkün olmamaktadır. Kira ödemeleri ise dönemler itibariyle kira süresi boyunca kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosuna, gider olarak yansıtılmaktadır. Yine kiraya veren açısından da kira işleminden kaynaklanan alacakların finansal durum tablosunda raporlanması söz konusu değildir. Sadece dönemler itibariyle, kiralama gelirleri kira süresi boyunca kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosuna gelir olarak raporlanması yapılmaktadır.

TFRS 16 Kiralamalar Standardı’nın yürürlüğe girmesi ile birlikte kiracı açısından; “finansal kiralama” ve “faaliyet kiralaması” ayrımına son verilmiş ve bütün kiralamaların finansal durum tablosundan sunulması zorunluluğu getirilmiştir. Ancak kiraya veren açısından; “finansal kiralama” ve “faaliyet kiralaması” sınıflaması devam etmekte, finansal kiralamanın sonuçları finansal durumu tablosunda sunulurken faaliyet kiralamasının sonuçları finansal durum tablosunda sunulması mümkün olmamaktadır. TFRS 16 Standardı kiraya veren açısından muhasebeleştirme ve raporlama bağlamında TMS 17’den farklı bir uygulama getirmemektedir.

TFRS 16 Standardı’nın kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosuna bakan yönüyle giderlerin sunulması anlamında yenilikler getirmiştir. TMS 17 Standardı’nda kiracı açısından kiralamaya ilişkin giderler faaliyet gideri olarak sunulurken, TFRS 16 Standardı kapsamında kira giderleri, faiz gideri ve amortisman gideri olarak sunumu söz konusudur.

TMS 17 ile TFRS 16’nın muhasebeleştirme ve sunum bağlamında özet olarak farklarına değindikten sonra, TFRS 16 Standardı kapsamında kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ayrıntılı olarak irdelenerek TMS 17 ile farkı detaylı bir şeklide temellendirilmiş olacaktır.

TFRS 16 Kiralamalar Standardın amacı, kiracı ve kiraya verenlerin kiralamalarının finansal tablolara alınması, ölçümü, sunumu ve açıklamasına ilişkin ilkeleri belirleyerek, kiralama işlemlerinin gerçeğe uygun bir biçimde gösterilmesi ve ihtiyaca uygun bilgiler sunulmasını sağlamaktır (TFRS 16, md.1).

TFRS 16’ya göre kiralama; bir bedel karşılığında, bir varlığın (dayanak varlık) kullanım hakkını, belirli bir süre için devreden bir sözleşme veya sözleşmenin bir parçası olarak tanımlanmaktadır. Kiralamalar bir sözleşmeye bağlı olarak ortaya çıkmakta olup “kiracı” ve “kiraya veren” olmak üzere iki tarafı bulunmaktadır. Kiracı; bedeli karşılığında, belirli bir süre için dayanak varlığın kullanım hakkını elde eden işletmedir. Kiraya veren ise; bedeli karşılığında, belirli bir süre için dayanak varlığın kullanım hakkını veren işletmedir (TFRS 16, Ek A). Kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi, ölçümü ve sunumu konusunda TFRS 16 Standardı farklı düzenleme ve uygulamalar getirmiştir.

Kiracı, kiralamanın fiilen başladığı tarihte finansal tablolarına, kiralama sonucu elde tuttuğu varlığı bir “kullanım hakkı varlığı” ve kiralamadan kaynaklanan borçlarını da bir “kira yükümlülüğü” olarak yansıtır (TFRS 16, md.22). Bu durumda kiracı, faaliyet kiralaması ve finansal kiralama ayrımı yapmadan, kiralama sonucu elde ettiği varlıklarını finansal durum tablosunun aktif tarafında “kullanım hakkı varlığı” ve kiralamadan kaynaklanan borçlarını da finansal durum tablosunun pasif tarafında “kira yükümlülüğü” olarak raporlaması gerekmektedir. Bunun yanında kiracı, kullanım hakkı varlığı ile kira yükümlülüğünü, diğer varlık ve yükümlülüklerinden ayrı bir şeklide finansal durum tablosunda sunması gerekmektedir. Eğer diğer varlık ve yükümlülüklerden ayrı sunmazsa, kullanım hakkı varlıklarını, bu varlıklar sahip olunsaydı nerede sunulacaksa kullanım hakkı varlık da aynı yerde sunulması söz konusu olacaktır. Ayrıca finansal durum tablosunda hangi hesap kaleminin kullanım hakkı varlık veya kira yükümlülüğü içerdiğinin de dipnotta açıklanması gerekecektir (TFRS 16, md.47).

Kiracı, kiralamanın fiilen başladığı tarihte kullanım hakkı varlığını maliyeti üzerinden ölçer. Kira yükümlülüğünü ise kiralamanın fiilen başladığı tarihte ödenmemiş olan kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden ölçer. Kira ödemeleri, kiralamadaki zımni faiz oranının kolaylıkla belirlenebilmesi durumunda, bu oran kullanılarak iskonto edilir. Bu

oranın kolaylıkla belirlenememesi durumunda, kiracının alternatif borçlanma faiz oranı kullanır (TFRS 16, md.23,26).

Kiralamanın fiilen başladığı tarihten sonra, kiracı, kullanım hakkı varlığını “maliyet yöntemi”ni uygulayarak ölçer. Ancak yatırım amaçlı gayrimenkullerini TMS 40’a göre “gerçeğe uygun değer” yöntemi ile değerlemesi ve maddi duran varlıklarını TMS 16’ya göre “yeniden değerleme yöntemi” ile değerlemesi durumunda; kiralama yoluyla elde tuttuğu yatırım amaçlı gayrimenkulü gerçeğe uygun değeri ile, maddi duran varlıkları da yeniden değerleme yöntemini uygulayarak ölçer (TFRS 16, md.34-35).

Kiracı maliyet yöntemini uygularken, kullanım hakkı varlığını; birikmiş amortismanlar ile birikmiş değer düşüklüğü zararlarının düşülmüş ve kira yükümlülüğünün yeniden ölçümüne göre düzeltilmiş maliyeti üzerinden ölçmesi gerekmektedir (TFRS 16, md.30). Kiracı, kiralamanın başladığı tarihten sonra, kira yükümlülüğünü ölçerken aşağıdaki işlemleri yapması gerekecektir (TFRS 16, md.36):

- Defter değerini, kira yükümlülüğündeki faizi yansıtacak şekilde artırır,

- Defter değerini, yapılan kira ödemelerini yansıtacak şekilde azaltır,

- Defter değerini, kira ödemelerinin yeniden değerlendirmeleri ve kiralamada yapılan değişiklikleri yansıtacak şekilde ya da revize edilmiş özü itibariyle sabit kira ödemelerini yansıtacak şekilde yeniden ölçer.

Kiralama süresindeki her bir döneme ait kira yükümlülüğüne ilişkin faiz, kira yükümlülüğünün kalan bakiyesine sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmak suretiyle hesaplanır (TFRS 16, md.37). Kiralamanın fiilen başladığı tarihten sonra kiracı, kira yükümlülüğünü, kira ödemelerindeki değişiklikleri yansıtacak şekilde yeniden ölçmesi gerekmektedir. Kiracı, kira yükümlülüğünün yeniden ölçülmüş tutarını, kullanım hakkı varlığında düzeltme olarak finansal tablolarına yansıtır. Ancak, kullanım hakkı varlığının defter değerinin sıfıra inmiş olması ve kira yükümlülüğünün ölçümünde daha fazla azalmanın mevcut olması durumunda kiracı, kalan yeniden ölçüm tutarını kâr veya zarara yansıtır (TFRS 16, md.39).

Kiracı, kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosunda, kira yükümlülüğüne ilişkin faiz giderini, kullanım hakkı varlığına ilişkin amortisman bedelinden ayrı olarak sunması gerekmektedir. Bu durumda kira ödemelerinin kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosuna yansıması “faiz gideri” ve “amortisman gideri” şeklinde olacaktır.

Kiracı, kısa vadeli kiralamaları ile dayanak varlığın düşük değerli olduğu kiralamalarını, isterse finansal durum tablosunda sunmayabilir (TFRS 16, md.5). Örneğin; işletmede

kullanılan bilgisayarlar, 12 aydan kısa vadeli kiralamalar, bilançoda sunulmadan, kiralamaya ilişkin ödemeler dönemsel olarak kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosunda gider olarak muhasebeleştirilebilir.

Kiraya veren taraf açısından, kiralamaların her biri “faaliyet kiralaması” ya da “finansal kiralama” olarak sınıflandırılması yapılacaktır. Kiraya veren, kiralamanın fiilen başladığı tarihte, finansal kiralama kapsamında elde tutulan varlıkları finansal durum tablosuna alır ve bunları net kiralama yatırımına eşit tutarda bir alacak olarak sunar. Sonraki dönemlerde, kiralama süresi boyunca finansman gelirini net kiralama yatırımına ilişkin sabit bir dönemsel getiri oranını yansıtan bir esasa göre finansal tablolarına alır (TFRS 16, md.61,67,75).

Kiraya veren taraf, faaliyet kiralamalarından elde ettiği kira ödemelerini doğrusal olarak ya da bir sistematik esasa göre finansal tablolarına yansıtır. Kiraya veren, başka bir sistematik esasın dayanak varlığın kullanımından kaynaklanan faydadaki azalma şeklini daha iyi temsil etmesi durumunda bu esası uygular (TFRS 16, md.81).

Kiralama işlemlerinin kiracı ve kiraya veren açısından muhasebeleştirilmesi ve raporlanması TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı ile TFRS 16 Kiralamalar Standardı çerçevesinde özeti, Şekil 1 ve Şekil 2’de açıklanmıştır. TFRS 16 Standardı’nın getirdiği yenilik, kiracı açısından faaliyet kiralaması ve finansal kiralama ayrımına son vermesi, faaliyet kiralamalarının da finansal kiralamalar da olduğu gibi varlık ve borç olarak finansal durum tablosunda sunulmasıdır. Bu bağlamda, kiracı açısından, kiralamalar sonucu elde bulundurulan varlıkları izlemek için 25X Kullanım Hakkı Varlıklar Hesabı ile kiralamadan kaynaklanan borçların takibi için 30X/40X Kira Yükümlülüğü Hesabı’nın açılması uygun görünmektedir. TFRS 16 Standardı kiraya veren açısından bir yenilik getirmemiştir. TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı çerçevesinde kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin literatürde birçok çalışma bulunmaktadır.1 Dolayısıyla bu çalışmada, TFRS 16 Standardı’nın önemli değişikler getirdiği, kiracı açısından kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin örneklerine yer verilecektir.

TFRS 16 Kiralamalar Standardı çerçevesinde kiralamaya taraf olan kiracının yapacak olduğu kayıtlarda, uygulama açısından sık karşılaşılan iki durumun çıkması muhtemeldir. Birincisi kira ödemelerinin yıllar itibariyle sabit olduğu durum, ikincisi ise kira ödemelerinin belli aralıklarla belli oranlarda arttığı durumdur. İki duruma göre de muhasebeleştirme örneğine aşağıda yer verilmiştir.

Örnek 1: Kozmetik ürünleri satışı yapan bir mağazalar zinciri, bir alışveriş merkezinde

5 yıllığına bir işyeri kiralamıştır. Kiralama sözleşmesi 1 Ocak 2019 tarihinde başlayacaktır. Yıllık kira bedeli 100.000 TL olup ödemeler kira yılının sonunda yapılacaktır. Sözleşmede tespit edilebilen bir faiz oranı bulunmamaktadır. İşletmenin alternatif borçlanmalarına ilişkin faiz oranı % 10’dur. Kiralamaya konu varlık doğrusal amortisman yöntemi ile amorti edilecektir.

5 yıllık kira ödemeleri % 10 iskonto oranı üzerinden iskonto edilerek kira ödemelerinin bugünkü değeri hesaplanır. Bulunan bugünkü değer üzerinden “kullanım hakkı varlık” ve “kira yükümlülüğü” olarak kayıtlara alınır. 5 yıllık kira ödemeleri % 10 iskonto oranı üzerinden bugünkü değerleri hesaplanmış, kiralanan varlığa ilişkin amortisman tutarı ile dönemler itibariyle faizleri aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. Hesaplamalarda küçük yuvarlamalar yapılmıştır.

- Kira sözleşmesinin yapıldığı 01.01.2019 tarihinde yapılacak olan kayıt

- 31.12.2019 tarihi itibariyle dönemin faiz giderinin tahakkuk ettirilmesi kaydı

- 31.12.2019 tarihi itibariyle kullanım hakkı varlığa ilişkin amortisman kaydı

- 31.12.2019 tarihi itibariyle yıllık kiranın ödenmesi kaydı

- 2019 yılında yapılan kayıtlar, benzer şekilde 2020, 2021, 2022 ve 2023 yıllarında da yapılır. 5 yıllık kayıtların hepsi yapıldıktan sonra 30X Kira Yükümlülüğü Hesabı’nın duruma aşağıdaki gibi olacaktır.

30X KİRALAMA YÜKÜMLÜLÜĞÜ HESABI

Kullanım hakkı varlıkları ile amortismanlarının izlendiği hesapların görünümü beşinci yılın sonunda aşağıdaki gibi olur.

Örnek 1’in bilanço ve gelir tablosuna etkisi TMS 17 ve TFRS 16’ya göre etkisi aşağıdaki gibi tablo haline getirilmiştir.

Örnek 2: Kozmetik ürünleri satışı yapan bir mağazalar zinciri, bir alışveriş merkezinde

5 yıllığına bir işyeri kiralamıştır. Kiralama sözleşmesi 1 Ocak 2019 tarihinde başlayacaktır. Yıllık kira bedeli 100.000 TL olup ödemeler kira yılının başında yapılacaktır. Kira döneminin başlangıç tarihinde 1 yıllık kira bedeli banka hesabından peşin olarak ödenmiştir. Ayrıca her yıl kira TÜFE oranında artırılacaktır. İkinci yıl TÜFE oranı % 20’dir. Sözleşmeden belirlenebilen bir faiz oranı mevcut değildir. Kiracının alternatif borçlanma faiz oranı % 10’dur. İşletme kullanım hakkı varlıklarını doğrusal amortisman yöntemi ile amorti edecektir.

Öncelikle kiralama sözleşmesinin yapıldığı 01.01.2019 tarihinde kullanım hakkı varlıklar ile kira yükümlülüğünün belirlenmesi gerekmektedir.

Bugünkü Değer = 100.000 / (1+0,10)1 + 100.000 / (1+0,10)2 + 100.000 / (1+0,10)3 +

100.000 / (1+0,10)4

Bugünkü Değer = 316.987 TL Kira Yükümlülüğü = 316.987 TL

Kullanım Hakkı Varlık = 316.987 + 100.000 = 416.987 TL

- Kira sözleşmesinin yapıldığı 01.01.2019 tarihinde yapılacak olan kayıt

- 31.12.2019 tarihinde yapılacak (1. yıl) amortisman kaydı Amortisman tutarı = 416.987 / 5 yıl = 83.397 TL

760 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ HESABI 83.397

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HESABI 83.397

- 31.12.2019 tarihinde yapılacak (1. yıl) faiz gideri kaydı Finansman gideri = 316.987 * 0,10 = 31.699 TL

780 FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI 31.699

30X KİRA YÜKÜMLÜLÜĞÜ HESABI 31.699

- İkinci yıl TÜFE oranına göre kullanım hakkı varlıklar ile kira yükümlülüğünün revize edilmesi

İkinci yılın başında kira yükümlülüğü = 316.987 + 31.699 = 348.686 TL İkinci yılın kirası = 100.000 * 1,20 = 120.000 TL

Bugünkü Değer = 120.000 / (1+0,10)0 + 120.000 / (1+0,10)1 + 120.000 / (1+0,10)2 +

120.000 / (1+0,10)3

Bugünkü Değer = 418.422 TL

Fark = 418.422 – 348.686 = 69.736 TL

- 31.12.2020 tarihi itibariyle ikinci yılın amortisman kaydı Kullanım hakkı varlıklar = 416.987 + 69.736 = 486.723 TL Amortismana tabi tutar = 486.723 - 83.397 = 403.326 TL 2020 yılı amortisman gideri = 403.326 / 4 yıl = 100.832 TL

760 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ HESABI 100.832

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HESABI 100.832

- 31.12.2020 tarihinde yapılacak (2. yıl) faiz gideri kaydı Finansman gideri = (418.422 – 120.000) * 0,10 = 29.842 TL

780 FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI 29.842

30X KİRA YÜKÜMLÜLÜĞÜ HESABI 29.842

- 2021, 2022 ve 2023 yıllarında da benzer şekilde hesaplamalar ve kayıtlar yapılacaktır.

Varlık edinmek amacıyla yeterli fonu bulunmayan veya elindeki fonu bir varlığa bağlamak istemeyen işletmeler, varlık edinmekten ziyade kiralama yoluyla varlıklardan yararlanma yoluna gidebilmektedirler. Kiralama işlemleri temel olarak “finansal kiralama” ve “faaliyet kiralaması” olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Kiralama işlemlerini düzenleyen TMS 17 Standardı’na göre finansal kiralama ile edinilen varlıklar ile finansal kiralamadan kaynaklanan borçların finansal durum tablosunda sunumu mümkün iken, faaliyet kiralaması ile elde edilen varlık ve faaliyet kiralamasından kaynaklanan borçların finansal durum tablosunda sunulması mümkün değildi. TFRS 16 Standardı ile kiracı açısından finansal kiralama ve faaliyet kiralaması ayrımına son verilmiş, kiracı açısından, bütün kiralamaların sonuçlarının (belli istisnalar dışında) finansal durum tablosunda “varlık” ve “borç” olarak sunulması zorunluluğu getirilmiştir. TFRS 16 Standardı’nın yürürlüğe girmesiyle, faaliyet kiralaması ile yükümlülük altında giren işletmelerin yükümlülüklerinin bilanço dışında bırakılmayarak, borç risklerinin bilançoda raporlanması sağlanmıştır.

TFRS 16 Standardı’nın kiraya veren açısından getirdiği bir yenilik bulunmamaktadır. Kiraya veren açısından finansal kiralama ve faaliyet kiralaması ayrımı devam etmektedir. TFRS 16 Standardı çerçevesinde, kiracılar, kiralamalar sonucu elde ettiği varlıklarını, hesap planına açacak oldukları 25X Kullanım Hakkı Varlıklar Hesabı ve kiralamadan kaynaklanan yükümlülüklerini de 30X/40X Kira Yükümlülüğü Hesabı gibi bir hesapta izlemesi uygun görünmektedir.

TFRS 16 Kiralamalar Standardı’nın 31.12.2018 tarihi itibariyle uygulanmaya başlanması ile birlikte, faaliyet kiralamalarının finansal durum tablosuna alınmasına bağlı olarak işletmelerin finansal oranlarına etkisi olacaktır. Bu konuda çalışmak isteyen araştırmacılara, TFRS 16 Kiralamalar Standardı’nın işletmelerin finansal oranları üzerindeki etkisini ölçen çalışmalar yapması önerilmektedir.