Duran Varlıkların TFRS 5 Çerçevesinde Değerlendirilmesi ve BIST (Borsa İstanbul) 30 Endeksinde Yer Alan Firmaların TFRS 5 Uyarınca Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıkların Sınıflandırılmasına Yönelik Olarak İncelenmesi

İşletmenin faaliyetlerinde kullanmak amacıyla edindiği, yararlanma süresi bir yıldan ya da bir normal faaliyet döneminden daha fazla olan ve bir yılda ya da bir normal faaliyet dönemi içerisinde nakde çevrilmesi yahut tüketilmesi öngörülmeyen varlıkları duran varlık olarak adlandırılabilir.

Duran varlıklar tekdüzen hesap planında alt gruplar itibariyle şu şekilde sınıflandırılmaktadır:

2 DURAN VARLIKLAR

22 Ticari Alacaklar

23 Diğer Alacaklar

24 Mali Duran Varlıklar 25 Maddi Duran varlıklar

26 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 27Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar

28 Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları 29 Diğer Duran Varlıklar

TFRS 5 standardına göre duran varlıklar artık sadece kullanım amaçlı olarak sınıflandırılmayacaktır. Eğer duran varlıklar satış amaçlı tutuluyorsa ya da satış amaçlı elde edilmişse kullanım amaçlı tutulan duran varlıklardan farklı olarak sınıflandırılacak ve finansal durum tablosunda (bilançoda) ayrı raporlanacaklardır. Bu çalışmada TMS/TFRS içinde farklı bir yere sahip olan ve Türkiye mevcut uygulamasında duran varlıklar için önemli bir yenilik getiren TFRS 5 standardı, satış amaçlı elde tutulan duran varlıkların sınıflandırılması, değerlemesi, muhasebeleştirilmesi açısından incelenecektir.

Bir duran varlığın defter değerinin, duran varlığın mevcut ya da sürdürülmekte olan kullanımdan ziyade satış işlemi vasıtası ile geri kazanılacak olması durumunda işletme söz konusu duran varlığı veya elden çıkarılacak varlık grubunu satış amaçlı olarak sınıflandırır (TFRS 5, md. 6). Elden çıkarılacak varlık grubu ile; bir grup halinde satışla ya da diğer yollarla içerisinde bulunan varlıklarla doğrudan ilişkili olan borçlarda dahil olmak üzere tek bir işlemde elden çıkarılacak varlık grubu ifade edilmektedir (TFRS 5, Ek A). Standarda göre bir duran varlığın satış amaçlı olarak sınıflandırılması; bir duran varlığın defter değerinin, duran varlığın kullanımına ilişkin oluşan bir değeri ifade etmekten çok satışı ile oluşacak bir değeri ifade etmesi durumunda ortaya çıkmaktadır (Gürbüz, 2009: 7). Örneğin işletme üretimde kullandığı bir makineyi satmaya karar vermiş olsun. Bu durumda işletmenin nakit akışı, üretimden yani makinenin kullanımından ziyade makinenin satışından olacaktır. Bu nedenle bu varlık satış amaçlı varlık olarak sınıflandırılmalıdır (Sağlam, 2009: 254).

Duran varlığın veya elden çıkarılacak varlık grubunun satış amaçlı olarak sınıflandırılması için aşağıdaki iki temel koşulun sağlanması gerekir (Gökçen vd., 2011: 62):

• Varlık veya varlık grubu derhal satılabilecek durumda olmalıdır.

• Varlık veya varlık grubunun satış olasılığı yüksek olmalıdır.

Satış olasılığının yüksek olması şartı aşağıdaki durumlar ya da işlemler yerine getirildiğinde sağlanır (Sağlam, 2009: 1254 -1255):

• Uygun bir yönetim kademesi tarafından varlığın satışına ilişkin bir satış planı yapılmış olmalıdır. Ayrıca alıcıların ya da müşterilerin belirlenmesi ile planın tamamlanmasına yönelik aktif bir program başlatılmış olmalıdır. Yönetim kurulunun satış için karar vermiş olması ve satışla ilgili gazeteye ilan vermiş olması örnek olarak gösterilebilir.

• Varlık gerçeğe uygun değeriyle (yani piyasa fiyatı ile) aktif bir şekilde pazarlanıyor olmalıdır.

• Satış işleminin sınıflandırılma tarihinden itibaren, yani varlık satış amaçlı olarak sınıflandırıldıktan sonra bir yıl içerisinde tamamlanacağının beklenmesi gerekir.

• Satış planını tamamlamak için gerekli işlemlerin, planda önemli değişiklikler yapılması ve planın iptal edilmesi ihtimalinin düşük olduğunu göstermesi gerekir.

Satış amaçlı olarak sınıflandırma ile ilgili sayılan bu şartlar aşağıdaki Şekil 1’de özet halinde sunulmuştur:

İşletmenin bir bağlı ortaklık üzerinde kontrol gücünü kaybedecek bir satış planı oluşturması halinde satış sonrasında eski bağlı ortaklığı üzerinde herhangi bir payı kalıp kalmayacağına bakılmaksızın; eğer satış amaçlı sınıflandırmaya ilişkin şartlar karşılanıyorsa söz konusu bağlı ortaklığın tüm varlık ve borçları satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılır (TFRS 5, md. 8A). Topaloğlu (2010: 59) çalışmasında bu duruma ilişkin şöyle bir örnek vermiştir: “X holding kontrolüne sahip olduğu Y Çimento AŞ’nin çoğunluk hissesini satmaya karar vermiştir. Satış sonrası da X holdingin elinde %10 azınlık payı kalacaktır. Bu durumda Y Çimento AŞ’nin tüm varlık ve borçları X Holding’in elinde satış sonrası ne kadarlık Y Çimento AŞ azınlık hissesinin kalacağına bakılmaksızın satış amaçlı olarak sınıflandırılacaktır.”Çeşitli olay ve koşullar nedeniyle satış işleminin süresi beklenen bir yıldan daha uzun sürmesi, yani satış işleminin gecikmesi durumunda; varlığın satış amaçlı olarak sınıflandırılmaya devam edilmesi için aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekir (Gürbüz, 2009: 7):

• Gecikme işletmenin kontrolü dışında gerçekleşmelidir.

• İşletmenin bir yıllık süre içerisinde ortaya çıkan değişikliklere karşın gerekli önlemleri almış olmalıdır.

• İşletme satış planını uygulamaya devam etmelidir.

• Geciktirici sebeplere ilişkin uygun çözüm önerileri geliştirilmelidir.

• Koşullardaki değişikliğe paralel olarak uygun bir fiyatla pazarlama yapılmaya devam edilmelidir.

Sağlam (2009: 1258) gecikme durumuna ilişkin şöyle bir örnek göstermiştir: “İşletme yurtdışındaki bir iştirakinin satışına karar vermiştir. Diğer şartların da sağlanmasıyla birlikte bu varlık satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılmıştır. Satış pazarlıkları yapılmış ancak devir aşamasında ilgili ülke satışı durdurmuştur. Sorunun çözümü 1 yıldan daha uzun sürebilecektir. Bu durumda bu varlık (TFRS 5’te gecikme durumuna ilişkin öngörülen koşullar sağlanıyorsa) yine satış amaçlı olarak raporlanmaya devam edecektir.” İşletmenin bir duran varlığı veya elden çıkarılacak varlık grubunu sadece daha sonradan satmak amacıyla edinmiş olması durumunda, duran varlığın ya da varlık grubunun edinme tarihinde satış amacıyla elde tutulan duran varlık olarak sınıflandırabilmesi için aşağıdaki şartların sağlanması gerekmektedir (TFRS 5, md. 11):

• Satış işlemi (gecikme durumu hariç) bir yıl içinde tamamlanmalıdır.

• Edinme tarihi itibariyle henüz sağlanmamış olan varlığın derhal satılabilecek durumda olması ile varlığın satış olasılığının yüksek olmasıyla ilgili diğer koşulların edinme tarihini takip eden kısa bir süre içerisinde (genellikle 3 ay içerisinde) yerine getirilme ihtimali yüksek olmalıdır.

Sınıflandırmaya ilişkin şartların bilanço tarihinde sağlanmaması ya da bilanço tarihinden sonra sağlanması durumunda işletme, finansal tablolarının yayımlanması sırasında ilgili duran varlığı (veya elden çıkarılacak varlık grubunu) satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırmaz (TFRS 5, md. 12). Sınıflandırmaya ilişkin şartların bilanço tarihinden sonra, finansal tabloların yayımlanmasına ilişkin onaydan önce sağlanması durumunda da işletme ilgili duran varlığı satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırmaz. Fakat ilgili durumu dipnotlarda açıklar (Zülch ve Lienau, 2004: 443). Ekonomik ömrü sona erinceye kadar kullanılabilme imkânı olan ile satılmayıp faaliyetine son verilecek duran varlıklar veya elden çıkarılacak varlık grubu, kullanımdan çekilecek duran varlıklar veya elden çıkarılacak varlık grupları olarak adlandırılır (TFRS 5, md. 13). Kullanımdan çekilecek duran varlıklar satış amaçlı olarak sınıflandırılamaz. Çünkü varlığın defter değeri varlığın planlı bir satışından değil esasen varlığın kullanılması ile geri kazanılacaktır (Zülch ve Lienau, 2005: 391). İşletme geçici olarak kullanım dışı bırakılan bir duran varlığı, kullanımdan çekilecek varlıklarda olduğu gibi, sürekli bir biçimde kullanımdan kaldırılmış gibi gösteremez (TFRS 5, md. 14). Örneğin işletme bir benzinli kamyoneti çok yakıt yaktığı için kullanım dışına alıp, daha sonra LPG taktırarak

tekrar kullanmaya başlarsa varlık geçici olarak kullanımdan çekilmiş demektir (Sağlam, 2009: 1259). Yukarıda sınıflandırmaya ilişkin sayılan tüm durumlar şekil 2’de özet halinde gösterilmiştir:

Duran varlık olarak sınıflandırılmış varlıklar, satış amaçlı elde tutulma koşullarını sağladıkları takdirde bilançoda dönen varlıklar içerisinde ayrı olarak raporlanırlar (Gökçen vd., 2011: 62). Satış amacıyla elde tutulan olarak sınıflandırılan elden çıkarılacak bir varlık grubuyla doğrudan bağlantılı olan dönen varlıklar, kısa ve uzun vadeli borçlar varsa tüm bunlar bilançoda ayrı ayrı gösterilmelidir (Sağlam, 2009: 1259). Bu varlık ve borçlar birbiri ile mahsup edilemez ve tek bir tutar şeklinde gösterilemez (TFRS 5, md. 38).

Akdoğan ve Sevilengül (2007: 51), tek düzen hesap planı ile ilgili yaptıkları çalışmada satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar ile nakit girişi sağlaması beklenen durdurulan faaliyetlerin izleneceği hesabın bilançoda ayrı bir grup başlığı olarak sunulması gerektiğini belirtmişler fakat kod numarası sınırlılığından dolayı diğer dönen varlıklar grubu içinde son hesap kodu olarak yazılmasını önermişlerdir. Bu nedenle Akdoğan ve Sevilengül (2007: 52) satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar ve durdurulan faaliyetler için “199 Satış Amacıyla Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler” hesabını önermişlerdir. Aynı şekilde bu varlıklara ilişkin borçlar için de “399 Satış Amacıyla Elde Tutulan Duran Varlıklara ve Durdurulan Faaliyetlere İlişkin Borçlar” hesabı uygun görülmektedir.

Örnek 1¹: İşletme 2013 yılının sonunda varlıklarının (ve bu varlıklara doğrudan ilişkili borçlarının) bir kısmını satmaya (elden çıkarmaya) karar vermiştir. Varlıklar satış amaçlı sınıflandırma şartlarını karşılamaktadır. Satış elden çıkarılacak iki varlık grubu şeklinde gerçekleşecektir.

1 Ernst & Young’un (2013) çalışmasındaki örnekten değiştirilerek alınmıştır.

İşletme satış amacıyla elde tutulan olarak sınıflandırdığı varlık grubunu bilançosunda şu şekilde sunmalıdır.

İşletme; satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılan bir duran varlığı veya elden çıkarılacak duran varlık grubunu, defter değeri ile satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerinden düşük olanı ile ölçer ya da değerler (TFRS 5, md. 15). TFRS 5’de belirtilen bu ölçüm esası muhasebeleştirilen tüm duran varlıklara ve elden çıkarılacak varlık gruplarına uygulanır (TFRS 5, md. 2). Fakat TFRS 5’in ölçüm esası aşağıda tablo 1’de gösterilen varlıklara tek başlarına veya elden çıkarılacak varlık grubunun bir parçası olarak uygulanmaz (TFRS, md. 5):

Bir duran varlık (veya varlık grubu) satış amaçlı elde tutulan duran varlık olarak ilk kez sınıflandırılmadan önce bu duran varlığın (veya grup içindeki tüm varlığın ve gruba ilişkin borçların) defter değeri ilgili TFRS/TMS standartlarına göre (örneğin TMS 16, TMS 36, TMS 38 gibi) değerlenir ve değerleme farkları kayda alınır (Gençoğlu, 2007: 270).

Satış maliyetleri bir varlığın elden çıkarılmasıyla doğrudan ilişkilendirilebilen ve finansman maliyetleri ile gelir vergisi giderlerini içermeyen ek maliyetler olarak tanımlanır. (TFRS 5, Ek A). Satış maliyetlerine örnek olarak resmi harçlar, damga vergisi ve benzeri işlem vergileri, taşıma maliyetleri, satışa hazırlık için katlanılan ek maliyetler (duran varlığın satışı için gazeteye ilan verilmesi ile oluşan pazarlama ve tanım gideri gibi) verilebilir (Gençoğlu, 2007: 251). Yukarıdaki bilgiler ışığında satış amaçlı elde tutulan duran varlıkların değerlemesinde şöyle bir yol izlenebilir (Gürbüz, 2009: 10):

• İlk olarak sınıflandırılma yapılmadan önce duran varlığın (veya varlık grubunun) defter değeri ilgili standartlar kapsamında (örneğin TMS 16, TMS 36 ve TMS 38 gibi) ölçülür; amortisman ve değerlemeleri yapılır.

• İkinci olarak satışı planlanan varlığın (varlık grubunun) gerçeğe uygun değeri tespit edilir. Daha sonra satış için oluşabilecek maliyet belirlenir. Gerçeğe uygun değerinden satış masrafları düşülerek bir değer tespiti (net gerçeğe uygun değer olarak da adlandırılır) yapılır.

• Son olarak da, duran varlığın (veya varlık grubunun) mevcut defter değeri ile gerçeğe uygun değerinden satış masrafları düştükten sonra kalan değeri, yani net gerçeğe uygun değeri karşılaştırılır ve bunlardan düşük olanı ile bilançoya alınır.

Satış amaçlı elde tutulan duran varlıkların ölçülmesi ile ilgili hususlar şekil 3’te özet halinde gösterilmiştir:

Yeni edinilmiş bir varlık veya elden çıkarılacak duran varlık grubu, satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılacaksa bu varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında defter değeri, yani maliyeti ile satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerinden düşük olanı ile ölçülmelidir (Gençoğlu, 2007: 270).

Duran varlık işletme birleşmesinin bir parçası olarak yeni elde edilmişse ve satış amaçlı duran varlık olarak sınıflandırılacaksa gerçeğe uygun değerinden satış maliyetinin düşülmesi suretiyle ölçülür (TFRS 5, md. 16).

Satışın bir yıldan uzun süre içerisinde gerçekleşmesi durumunda, işletme satış maliyetini bugünkü değerinden ölçer. Satış maliyetinin bugünkü değerindeki bir artış finansman maliyeti olarak kâr veya zarar içerisinde gösterilir (TFRS 5, md. 17) .

Satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan duran varlık veya varlık grubunun ilk muhasebeleştirilmesinde veya sonraki dönemlerde yapılan değerlemelerinde duran varlığın ya da varlık grubunun net gerçeğe uygun değeri defter değeri ile karşılaştırılıp eğer net gerçeğe uygun değeri, defter değerinden daha düşük bulunursa değer düşüklüğü

söz konusu olup bu değer düşüklüğü zararı mali tablolarda gösterilir (TFRS 5, md. 20; Gökgöz, 2012: 73). Buna mukabil işletme TFRS 5 veya daha öncesinde TMS 36 standartları doğrultusunda muhasebeleştirilen birikmiş değer düşüklüğü zararlarını aşmamak koşuluyla net gerçeğe uygun değerinde sonradan meydana gelecek herhangi bir artışı kazanç olarak muhasebeleştirir (TFRS 5, md. 21).

İşletme satış amaçlı sınıflandırılan bir duran varlığı veya satış amaçlı sınıflandırılan elden çıkarılacak bir varlık grubunun içinde bulunan bir duran varlığı amortismana tabi tutmaz veya itfa etmez. Satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan varlık grubuna ilişkin borçlara ait faiz veya diğer giderlerin muhasebeleştirilmesine devam edilir (TFRS 5, md. 25). İşletme vergisel açıdan amortisman ayırma haklarını nazım hesaplarda takip edip beyanname üzerinde amortismanlarını vergiden düşebilme imkanına sahiptir (Sağlam, 2009: 1263). İşletme satış amaçlı sınıflandırılan duran varlıkların aksine kullanımdan çekilen varlıkları amortismana ve itfaya tabi tutmaya devam eder (Topaloğlu, 2010: 62). Örnek 2( Doyle’un çalışmasındaki örnekten değiştirilerek alınmıştır.): A işletmesi uzun yıllardır kullandığı bir binaya sahiptir. 1 Ocak 2012 tarihi itibariyle binanın defter değeri 150.000 TL olup birikmiş amortisman tutarı 105.000 TL’dir. Binanın yararlı ömrü 50 yıl olup 1 Ocak 2012 tarihi itibariyle 15 yıl ekonomik ömrü kalmıştır. A işletmesi binalarını TMS 16 çerçevesinde maliyet modeline göre değerlemektedir. 1 Nisan 2012 tarihi itibariyle A işletmesi operasyonlarını yeni bir binada sürdürmeye başlamıştır. Artık kullanılmayan eski bina için piyasada alıcı aranmaktadır. Binanın piyasa fiyatı 40.000 TL olarak öngörülmekte olup satış için yapılacak masrafların 500 TL olacağı tahmin edilmektedir. A işletmesinin yönetimi binanın 12 ay içinde satılma olasılığını yüksek bulmaktadır. 31 Aralık 2012 tarihi itibariyle bina hala satılmamıştır. İşletme binanın satış fiyatını 39.000 TL düşürmüş olup satış için yapılacak masrafların yine 500 TL olacağı tahmin edilmektedir. A işletmesinin yönetimi yine binanın 12 ay içinde satılma olasılığını yüksek bulmaktadır.

Buna göre A işletmesi binayı, 1 Nisan 2012 tarihi itibariyle satış amaçlı elde tutulan bina olarak sınıflamalıdır. Çünkü bina derhal satılabilecek durumdadır ve binanın satış olasılığı yüksek bulunmaktadır. Bina satış amaçlı olarak sınıflandırıldıktan sonra binanın TFRS 5 çerçevesinde ölçülmesini gerçekleştirilmedir. Bunun için öncelikle 1 Nisan 2012 tarihi itibariyle binanın satış amaçlı sınıflama öncesi defter değeri bulunmalıdır. Binanın defter değeri şöyle hesaplanır:

01 Ocak 2012 ile 01 Nisan 2012 tarihleri arasındaki dönem için hesaplanan bina amortisman tutarı: 150.000 x 1/50 x 3/12 = 750 TL

01 Nisan 2012 tarihli bina net defter değeri: 150.000 - 105.000 - 750 = 44.250 TL

01 Nisan 2012 itibariyle bina net gerçeğe uygun değeri: 40.000 – 500 = 39.500 TL

Net gerçeğe uygun değer defter değerinden düşük olduğundan bina TFRS 5’e göre net gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. 01 Nisan 2012 tarihinde muhasebe kaydı şöyle yapılır:

1 Nisan 2012 tarihinden itibaren amortisman ayrılmaz.

31 Aralık 2012 tarihi itibariyle satılamadığı halde bina satış amaçlı sınıflama koşularını sağladığı için bina satış amaçlı elde tutulan bina olarak sınıflamaya devam edecektir. Bu durumda binanın defter değeri ile net gerçeğe uygun değeri yeniden gözden geçirilmelidir: 31 Aralık 2012 tarihli bina net defter değeri: 39.500

31 Aralık 2012 tarihli bina net gerçeğe uygun değeri: 39.000 – 500 = 38.500 TL

Net gerçeğe uygun değer yine defter değerinden düşük olduğundan bina TFRS 5’e göre net gerçeğe uygun değeri ile ölçülmeli aradaki fark (39.500–38.500 = 1.000 TL) değer düşüklüğü zararı olarak kaydedilmelidir. 31 Aralık 2012 tarihinde muhasebe kaydı şöyle yapılır:

Örnek 3( Gençoğlu’nun (2007: 270-271) çalışmasındaki örnekten değiştirilerek alınmıştır.) : İşletme yıl sonu itibariyle maliyeti 18.000 TL birikmiş amortismanı 9.000 TL olan makinesini satışa çıkarmaya karar vermiştir. Makine için satış giderleri 1.000 TL olarak belirlenmiştir. Makinenin gerçeğe uygun değeri ise 8.500 TL olarak tespit edilmiştir.

İşletme makineyi satış amaçlı olarak sınıflamıştır. Bu durumda TFRS 5’e göre makine net gerçeğe uygun değeri ile defter değerinden düşük olanı değerlenmelidir:

Makinenin defter değeri: 18.000 – 9.000 = 9.000 TL Makinenin net gerçeğe uygun değeri: 8.500 – 1.000 = 7.500 TL

Makinenin net gerçeğe uygun değeri, defter değerinden düşük olduğundan değer düşüklüğü zararı söz konusudur:

Değer Düşüklüğü Zararı: 9.000 – 7.500 = 1.500 TL

İzleyen raporlama dönemi itibariyle işletme gerekli çabayı göstermesine rağmen makine satılamamıştır. Ancak işletme satış planına devam etmeye kararlıdır. İşletme izleyen raporlama dönemi sonu itibariyle net gerçeğe uygun değeri 9.500 TL olarak tespit etmiştir. Bu durumda işletme TFRS 5 hükümlerine göre 2.000 TL’lik (9.500 – 7.500) değer artışının tamamını değil ancak 1.500 TL’lik önceki değer azalış tutarı kadar olan kısmını değer artışı olarak kaydedecektir.

Elden çıkarılacak bir varlık grubu, TFRS 5’in ölçüm koşullarından hariç tutulmuş varlıklar da dahil olmak üzere, işletmenin herhangi bir varlık veya borcunu içerebilir. Eğer TFRS 5’in ölçüm hükümleri kapsamı içinde olan bir duran varlık, elden çıkarılacak bir duran varlık grubunda bulunuyorsa, TFRS 5’in ölçüm hükümleri, TFRS 5’in ölçüm koşullarından hariç tutulmuş varlıklar da dahil olmak üzere söz konusu grubun tümüne uygulanır. Bu durumda ilgili varlık grubu, defter değeri ile satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerinden düşük olanı ile ölçülür (TFRS 5, md. 4). Bu çerçevede elden çıkarılacak bir varlık grubunun sonraki yeniden değerlemesinde; TFRS 5’in ölçme koşulları içerisinde yer almayan, ancak satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan söz konusu gruba dahil bulunan herhangi bir varlık veya borcun defter değeri yeniden değerleme öncesinde, ilgili TFRS’ler kapsamında yeniden ölçülür (TFRS 5, md. 19).

Elden çıkarılacak varlık grubunda meydana gelen değer azalışları (veya sonraki değer artışları) satış amaçlı elde tutulan varlık grubu içerisindeki yalnızca duran varlıklara(TFRS 5’in ölçüm kapsamına giren duran varlıklardır (TFRS 5, md. 23).) defter değerleri oranında dağıtılmalıdır (Erdmann vd., 2006: 334).

Örnek 4(Christian ve Lüdenbach’ın (2013) çalışmasındaki örnekten değiştirilerek alınmıştır.): X işletmesi 01 Temmuz 2015 tarihinde sahip olduğu bir varlık grubunu satış amaçlı olarak sınıflandırmıştır. Varlık grubu aşağıdaki varlıklardan oluşmaktadır:

Hem makine hem patent TMS 16 ve TMS 38 çerçevesinde maliyet modeline göre değerlenmektedir. 30 Haziran 2015 tarihi itibariyle bu varlıklar için bir değer düşüklüğü söz konusu değildir. Alacaklar dönen varlıklar içerisinde yer almaktadır. 30 Haziran 2015 tarihi itibariyle varlık grubunun gerçeğe uygun değeri 51.400 TL olarak saptanmıştır.

Varlık grubunu 01 Temmuz 2015 tarihinde satış amaçlı sınıflandırmadan önce varlık grubundaki her bir varlığın defter değeri ilgili TFRS/TMS standartlarına göre değerlenmelidir:

• Makine ve patent amortismana tabi tutulur.

• Ticari mallar için değer düşüklüğü söz konusudur(Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir (TMS 2, md. 9).).

• Alacaklar bugünkü değerine indirgenir (İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal varlıkların değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin tarafsız bir göstergenin bulunması durumunda, ilgili zararın tutarı gelecekteki tahmini nakit akışlarının finansal varlığın orijinal faiz oranı üzerinden iskonto edilerek hesaplanan bugünkü değeri ile defter değeri arasındaki fark olarak).

Bu durumda 30 Haziran 2015 tarihinde varlıklara ilişkin şu kayıtlar yapılır:

Varlık grubunun net gerçeğe uygun değeri (NGUD) ile varlık grubundaki varlıkların defter değerleri ve değer düşüklük zararı tablo 2’de gösterilmiştir:

01 Temmuz 2015 tarihinde varlık grubu satış amaçlı sınıflandırıldığında aşağıdaki kayıtların yapılması gereklidir:

İşletme satışa çıkarmış olduğu varlığın satışından çeşitli sebeplerle vazgeçerse ya da satış amaçlı sınıflama koşulları sağlayamıyorsa söz konusu varlığın (veya elden çıkarılacak varlık grubunun) satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılmasına son verir. 9 aylık bir süre içinde satışa çıkarılmış varlığa alıcı çıkmaması örnek gösterilebilir (Sağlam, 2009: 1263).

İşletme satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmasına son verilen bir duran varlığı; satış amacıyla elde tutulan olarak sınıflandırılmasından önceki ve varlığın satış amacıyla elde tutulan olarak sınıflandırılmamış olması durumunda ortaya çıkan amortisman, itfa veya yeniden değerleme ile ilgili düzeltmeler göz önüne alınarak belirlenen defter değeri ile sonradan satılmamasına karar verildiği gündeki geri kazanılabilir tutarından düşük olanı ile değerler (TFRS 5, md. 27).

Geri kazanabilir tutar varlığın satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değeri (net gerçeğe uygun değer) ile kullanım değerinden büyük olanı olarak tanımlanmaktadır (TFRS 5, Ek A). Kullanım değeri ise, bir varlığın kullanımından ve ekonomik ömrünün sonunda elden çıkarılmasından kaynaklanan tahmini gelecek nakit akışlarının bugünkü değeri olarak tanımlanır (TFRS 5, Ek A).

Varlığın kullanım değerinin, net geçeğe uygun değerin önemli derecede üzerinde olabileceğine dair inandırıcı bir neden yoksa net geçeğe uygun değer, geri kazanılabilir tutar olarak kullanılabilir ve bu durum özellikle satış amaçlı elde tutulan bir varlık için çoğu zaman geçerli olabilmektedir (Gökçen vd., 2011: 447).

İşletme, satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmasına son verilen duran varlığın defter değeri için gerekli düzeltmeleri, sürdürülen faaliyetlerden elde edilen gelirler hesabına dâhil ederek kaydeder (TFRS 5, md. 28).

Örnek 5: İşletme 01 Ocak 2015 tarihinde 20.000 TL bedelle montaj makinesi almıştır. İşletme TMS 16 çerçevesinde makineyi maliyet modeline göre değerlemektedir. Makinenin yararlı ömrü 5 yıldır. İşletme 01 Nisan 2015 tarihinde makineyi satmaya karar veriyor ve satış amaçlı sınıflama için gerekli koşullar sağlanıyor. Makinenin net gerçeğe uygun değeri

18.000 TL olarak saptanıyor. 31.12.2015 tarihinde ise yeterli alıcı çıkmaması nedeniyle makinenin satışından vazgeçiliyor. Bu tarih itibariyle varlığın geri kazanılabilir tutarı

18.000 TL olarak belirleniyor.

01 Nisan 2015 tarihi itibariyle makinenin satış amaçlı sınıflama öncesi defter değeri bulunmalıdır:

Makine net defter değeri: 20.000 – (20.000 x 1/5 x3/12) = 19.000 TL

Makinenin net gerçeğe uygun değeri, defter değerinden düşük oluğundan makine net gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. 01 Nisan 2015 tarihinde şu muhasebe kayıtları yapılır:

İşletme makineyi 31.12.2015 tarihi itibariyle satış amaçlı sınıflamaktan vazgeçtiğinde makineyi, satış amaçlı olarak sınıflamayıp amortisman ayırsaydı oluşacak makinenin defter değeri ile geri kazanılabilir tutarından düşük olanı ile değerlemelidir. Bu durumda önceliklemakinenin satış amaçlı olarak sınıflandırılmayıp amortisman ayrılsaydı oluşacak değeri bulunmadır:

Satış amaçlı olarak sınıflanmayıp amortisman ayrılsaydı makinenin oluşacak defter değeri: 20.000 – (20.000 x 1/5 x12/12) =16.000 TL

Makinenin satış amaçlı sınıflanmayıp amortisman ayrılsaydı oluşacak defter değeri, geri kazanılabilir tutarından düşük olduğu için makine bu defter değeri ile değerlenir ve şu muhasebe kaydı yapılabilir:

TFRS 5 uyarınca “Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıkların” sınıflandırılmasına yönelik olarak BIST (Borsa İstanbul)-30 Endeksinde yer alan şirketler incelenmiştir. BIST 30 endeksi; Ulusal Pazar’da işlem gören şirketlerle, Kurumsal Ürünler Pazarı’nda işlem gören gayrimenkul yatırım ortaklıkları ve girişim sermayesi yatırım ortaklıkları arasından seçilen 30 paydan oluşmaktadır (http://borsaistanbul.com/docs/default- source/endeksler/bist-pay-endeksleri-temel-kurallari.pdf?sfvrsn=4). Endeks kapsamında yer alan firmaların sektörel dağılımları Tablo 3’de gösterilmiştir.

BIST 30’da yer alan firmaların incelemeye tabi tutulan 2013 yılı 4. çeyrek konsolide finansal tabloları, Sermaye Piyasası Kurulu’nun (SPK) 13 Haziran 2013 tarih ve 28676 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Seri II–14.1 No’lu “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği” hükümlerine uygun olarak hazırlanmış olup Tebliğin 5. Maddesine istinaden Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yürürlüğe konulmuş olan Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) esas alınmıştır. TMS’ler; Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) ile bunlara ilişkin ek ve yorumları içermektedir. Grupların ve Türkiye’de kayıtlı olan Bağlı Ortaklıkları, İş Ortaklıkları ve İştirakleri muhasebe kayıtlarının tutulmasında ve kanuni finansal tablolarının hazırlanmasında, SPK tarafından çıkarılan prensiplere ve şartlara, Türk Ticaret Kanunu (TTK), vergi mevzuatı ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan Tekdüzen Hesap Planı şartlarına uymaktadır. Yabancı ülkelerde faaliyet gösteren Bağlı Ortaklıklar, İş Ortaklıkları ve İştirakler kanuni finansal tablolarını faaliyet gösterdikleri ülkelerde geçerli olan kanun ve yönetmeliklerine uygun olarak hazırlamıştır. Konsolide finansal tablolar, gerçeğe uygun değerleri ile gösterilen arsa ve binalar dışında tarihi maliyet esasına göre hazırlanmış, kanuni kayıtlara TMS uyarınca doğru sunumun yapılması amacıyla gerekli düzeltme ve sınıflandırmalar yansıtılarak düzenlenmiştir.

TFRS uyarınca tam set finansal tablolar; Finansal Durum Tablosu (Bilanço), Kapsamlı Gelir Tablosu, Özkaynak Değişim Tablosu, Nakit Akım Tablosu ve Finansal Tablolara Ait Açıklayıcı Dipnotlardan oluşmaktadır. Tablo 4 ve Tablo 5’te BIST 30 endeksinde yer alan firmalar TFRS 5 uyarınca “Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıkların” sınıflandırılmasına yönelik olarak incelenmiş (2013 yılı 4. çeyrek denetimden geçmiş finansal tabloları) ve her bir firmanın durumu bu tablolarda detaylandırılmıştır. Bu endekste yer alan 6 banka bulunmaktadır. Bu bankaların sektörleri ve finansal raporlama formatları farklı olduğu için ayrı bir tabloda detaylandırılmıştır. Tablo 4 ve 5 incelendiğinde Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlık sınıflamasının ve diğer detaylarının raporlanmasının, bankalar dışındaki firmalarda pek fazla başvurulan bir yöntem olmadığı görülmektedir.

*Bilançoda (Finansal Durum Tablosu) Dönen Varlıkların içerisinde “Satış Amacıyla Elde Tutulan Duran Varlıklar” olarak gösterilmektedirler. Bu varlıklar taşındıkları defter değeri ile satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin düşük olanıyla değerlenmektedir. Firma yönetiminin ilgili sabit kıymetleri satmayı planlamasından, varlıkların derhal satılabilecek durumda ve satış olasılığının yüksek olmasından dolayı söz konusu sabit kıymetler burada raporlanmaktadır.

** Bilançoda (Finansal Durum Tablosu) Kısa Vadeli Yükümlülükler içerisinde “Satış Amacıyla Elde Tutulan Duran Varlıklara ait Yükümlülükler” olarak gösterilmektedirler. Duran varlık grupları, kullanılması suretiyle değil, satış işlemi sonucu geri kazanılacağı durumlarda, satış amaçlı elde tutulan duran varlık grupları olarak sınıflandırılmıştır. Bu varlıklarla doğrudan ilişkilendirilen yükümlülükler ise benzer şekilde gruplandırılmıştır.

*** Kapsamlı Gelir Tablosunda “Durdurulan Faaliyetler” Bölümünde gösterilmektedirler.

**** Nakit Akım Tablosunda “Satılmak Üzere Elde Tutulan Duran Varlıkların İşletme/Yatırım Faaliyetlerinden Sağlanan Nakit Akımı” Olarak gösterilmektedirler. Ayrıca satıştan elde edilen gelirin ilgili varlığın ve yükümlülüğün defter değerini aşmaması durumunda satılmak üzere elde tutulan söz konusu faaliyetler için bir değer düşüklüğü karşılığı kayda alınmaktadır.

***** Dipnotlarda, Duran Varlıklardan transfer olacak olan satış amaçlı varlığın türü, neden satış amaçlı olarak transfer edildiği (bir yatırımın elden çıkarılmak istenmesi, bir bağlı ortaklığın tasfiyesi, şüpheli alacağa dönüşmüş alacaklarına istinaden alınan arazi, arsa, bina gibi duran varlıkların elden çıkarılmak istenmesi v.b.) maliyet değeri ve hesaplamaları gösterilmektedirler. Ayrıca “Duran varlık grupları, kullanılması suretiyle değil, satış işlemi sonucu geri kazanılacağı durumlarda, satış amaçlı elde tutulan duran varlık grupları olarak sınıflandırılır. Bu varlıklarla doğrudan ilişkilendirilen yükümlülükler ise benzer şekilde gruplanır. Satış amaçlı olarak sınıflandırma kriterini karşılayan duran varlıklar veya varlık grupları gerçeğe uygun değerinden satış maliyetlerinin düşülmesi ile bulunan değer ile taşınan değerin düşük olanı ile ölçülür. Bu varlıklar üzerinden amortisman ayrılmaz.” bilgisi yer almaktadır.

*Satış Amaçlı Elde Tutulan ve Durdurulan Faaliyetlere İlişkin Duran Varlıklar (Net) Aktifte

** Satış Amaçlı Elde Tutulan Ve Durdurulan Faaliyetlere İlişkin Duran Varlık Borçları (Net) Pasifte Borçlarda

*** Satış Amaçlı Elde Tutulan Ve Durdurulan Faaliyetlere İlişkin Duran Varlıkların Birikmiş Değerleme Farkları Pasifte Özkaynaklarda

**** Durdurulan Faaliyetlerden Gelirler grubu altında “Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlık Gelirleri” olarak, Durdurulan Faaliyetlerden Giderler (-) “Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlık Giderleri” olarak gösterilmektedirler.

***** Dipnotlarda Satış amaçlı elde tutulan ve durdurulan faaliyetlere ilişkin duran varlıklar ile bu varlıklara ilişkin borçlar hakkında açıklamalar: TFRS 5 uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılan bir duran varlık (veya elden çıkarılacak duran varlık grubu) defter değeri ile satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerinden küçük olanı ile ölçülür. Bir varlığın satış amaçlı bir varlık olabilmesi için ilgili varlığın (veya elden çıkarılacak varlık grubunun) bu tür varlıkların satışında sıkça rastlanan ve alışılmış koşullar çerçevesinde derhal satılabilecek durumda olması ve satış olasılığının yüksek olması gerekir. Satış olasılığının yüksek olması için; uygun bir yönetim kademesi tarafından, varlığın satışına ilişkin bir plan yapılmış ve alıcıların tespiti ile planın tamamlanmasına yönelik aktif bir program başlatılmışolmalıdır. Ayrıca varlık, gerçeğe uygun değeri ile uyumlu bir fiyat ile aktif olarak pazarlanıyor olmalıdır. Banka, ayrıca donuk alacaklardan dolayı edinilen varlıklarını 1 Kasım 2006 tarih ve 26333 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Bankaların Kıymetli Maden Alım Satımına ve Alacaklarından Dolayı Edindikleri Emtia ve Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlıklar olarak sınıflandırmakta ve söz konusu yönetmelik hükümlerine uygun olarak muhasebeleştirmektedir.

TFRS 5 standardı, hangi duran varlıkların satış amaçlı elde tutulan duran varlık olarak sınıflandırılacağını ayrıntıları ile belirtmiştir. Konuya genel olarak bakıldığında iki temel şartın sınıflandırma için esas olduğu göze çarpmaktadır. Bu şartlar; varlığın derhal satılabilecek durumda olması ve satış olasılığının yüksek olmasıdır. Standart hangi durumlarda satış olasılığının yüksek olacağını ayrıntılarıyla tarif etmiştir.

İşletmenin standarda göre bir duran varlığı satış amaçlı olarak sınıflandırmasının nedeni, işletmenin artık o duran varlığın kullanımı dolayısıyla bir nakit yaratamaması, ilgili varlığın ancak satılacak olması sayesinde nakit girişi yaratmasıdır. Bundan dolayı satış amaçlı sınıflandırılan duran varlıklar, finansal durum tablosunda kullanım amaçlı tutulan duran varlıklardan ayrı olarak gösterilmeli ve satış amaçlı elde tutulan duran varlık olarak raporlanmalıdır. Bu çerçevede satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar bilançoda dönen varlıklar içerisinde sunulmalıdır.

Duran varlık satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırıldıktan sonra ilgili varlık değerlemeye tabi tutulur. Burada asıl amaç varlığın bir değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını tespit etmektir. Çünkü TMS’lerin/TFRS’lerin genel mantığı varlıkları ve yükümlülükleri finansal durum tablosunda bu tablodan yararlanacak olanlar için gerçeğe uygun değerleri, yani bir başka deyişle piyasa fiyatı ya da cari değerleriyle yansıtmaktır. Bu yüzden satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar defter değerleriyle ile satış maliyeti düşülmüş geçeğe uygun değerinden (net gerçeğe uygun değerinden) düşük olanı değerlenir. Eğer net geçeğe uygun değeri, defter değerinden düşükse bir değer düşüklüğü olmuş demektir ve bu değer düşüklüğü gelir tablosuna intikal ettirilerek kaydedilir. İşletme net gerçeğe uygun değerinde sonradan meydana gelecek herhangi bir artışı, muhasebeleştirilen birikmiş değer düşüklüğü zararlarını aşmamak koşuluyla kazanç olarak muhasebeleştirir.

Çalışmamızın son kısmında yer alan inceleme, BIST 30 endeksinde yer alan firmaların finansal tablolarında, satış amaçlı elde tutulan duran varlık sınıflamasını gözetip gözetmediklerini belirlemeye yöneliktir. İnceleme sonuçlarına göre, satış amaçlı elde tutulan duran varlık sınıflamasının ve buna bağlı diğer detayların raporlamasının, bankalar dışındaki firmalarda pek fazla kullanılmadığını söylemek mümkündür.

BIST 30 endeksinde yer alan bankacılık dışındaki 24 firmanın yer aldığı Tablo 4’e göre, bu sınıflandırmayı kullanan az sayıdaki firmanın da, satış amaçlı duran varlık sınıflamasını, bu varlıklar taşındıkları defter değeri ile satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin düşük olanıyla değerleyerek Bilançoda (Finansal Durum Tablosu) dönen varlıkların içerisinde “Satış Amacıyla Elde Tutulan Duran Varlıklar” olarak gösterildikleri görülmüştür. Firma yönetiminin ilgili sabit kıymetleri satmayı planlamasından, varlıkların derhal satılabilecek durumda ve satış olasılığının yüksek olmasından dolayı söz konusu sabit kıymetleri burada raporladığı belirlenmiştir. Aynı şekilde bu varlıklarla doğrudan ilişkilendirilen yükümlülükler ise benzer şekilde gruplandırılarak kısa vadeli yükümlülükler içerisinde “Satış Amacıyla Elde Tutulan Duran Varlıklara ait Yükümlülükler” olarak gösterilmiştir. Bu sınıflandırmayı yapan firmaların finansal tablo dipnotları incelendiğinde ise satış amaçlı duran varlık sınıflamasına dair detaylı açıklamalar yapıldığı belirlenmiştir. Bu dipnotlarda; duran varlıklardan transfer olacak olan satış amaçlı varlığın türü, neden satış amaçlı olarak transfer edildiği (bir yatırımın elden çıkarılmak istenmesi, bir bağlı ortaklığın tasfiyesi, şüpheli alacağa dönüşmüş alacaklarına istinaden alınan arazi, arsa, bina gibi duran varlıkların elden çıkarılmak istenmesi v.b.) maliyet değeri ve hesaplamaları gösterilmiştir. Bankacılık faaliyetinde bulunan altı firmanın beşinde ise satış amaçlı duran varlık sınıflamasının yapıldığı görülmüştür (Tablo 5).